Hemos hablado del efecto del TFUE sobre impuestos que gravan el consumo, fundamentalmente, productos, y ahora van a ser sobre las personas. Antes de empezar a hablar de libertades e impuestos directos tenemos que hacer una introducción relativa a aspectos básicos de fiscalidad internacional. Después veremos cuestiones relativas al acceso a libertades.
- Las premisas básicas de la fiscalidad internacional
En primer lugar, con impuestos directos nos vamos a referir al IRPF, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Todos estos impuestos diferencian según las circunstancias de las personas a las que se apliquen. Toda una serie de características personales influyen en cómo se exige el impuesto.
¿Quién paga el IRPF? el que reside en España; ¿quién paga el Impuesto sobre el Patrimonio? En principio también el que es residente en España. ¿Qué pasa con el no residente? En principio que en relación con la renta se le aplica un impuesto distinto, el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tributan en otra modalidad. Es decir, ¿qué ocurre con los impuestos directos, como primera idea básica? Pues que según donde resida una persona va a pagar de una manera u otra el impuesto. Después iremos sobre otra cuestión, que una persona puede ser residente a la vez en varios sitios, lo mismo que una renta puede no pagar renta en ningún.
¿Qué ocurre cuando una persona es residente? Cuando una persona es residente la modalidad de tributación va a determinar que tributan en España la persona física o jurídica por su renta mundial, es decir, si gana renta en España tributas, y si ganas rentas fuera de España tributas igualmente. ¿Por qué razón? porque quien reside en España está sujeto a tributación por su capacidad contributiva global, por todas las rentas que obtiene. Lo mismo va a ocurrir en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y donaciones.
Si yo soy residente en España, todo mi patrimonio mundial (puedo tener una casa en el extranjero, p. ej.) va a tributar en España. Lo mismo ocurre en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones: si mi tío reside en Sudáfrica y me deja una industria allí, yo como resido en España voy a tributar por esa herencia en España. Es decir, impuesto personal: si la persona es residente tributa por su renta o patrimonio mundial en España.
Si lo trasladamos al IRPF, el IRPF tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares, con el mínimo personal y familiar, teniendo en cuenta la discapacidad, si tienes o no hipoteca, si haces o no donaciones a ciertas entidades. Es decir, hay toda una serie de disposiciones en la base imponible, en la cuota, en las deducciones, que tienden a tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del que tiene que pagar. Al mismo tiempo, en el IRPF las escalas son progresivas. ¿Qué significa progresivo en el IRPF? que pago más a mayor renta, el porcentaje de tributación se incrementa según voy ganando más renta.
¿Qué criterios utiliza España para hacer que esa persona física pagase IRPF o Impuesto sobre el Patrimonio? La presencia en el territorio más de 183 días sin computar ausencias esporádicas, si el centro de intereses económicos está España. Si tú cónyuge e hijos menores dependientes residen en España se presume que eres residente en España.
En Impuestos sobre Sociedades el criterio que se utiliza para que una sociedad sea residente en España va a ser que la sociedad esté formada en España, que tenga una forma jurídica española. Además, si la sede de dirección efectiva de la sociedad se encuentra en España, aunque la sociedad esté constituida en el extranjero se va a considerar residente en España.
Con las sociedades pasa lo mismo que las personas físicas: cuando son residentes en España tributan en España por la renta mundial. Lo que pasa es que a la sociedad no se le aplican tarifas progresivas como a las personas físicas, sino una proporcional, el 25%.
Una persona puede ser residente en varios países a la vez, y también es posible conseguir no ser residente en ninguno. ¿Por qué puede ser una persona ser residente en dos países a la vez? Las legislaciones tributarias son hijas del país que las pone en vigor, con lo cual España puede utilizar un criterio y otro país otro (si España utiliza el criterio de los 183 días, y sin embargo Reino Unido el de tener una vivienda a tu disposición en el territorio del Reino Unido, y es el caso, puedes ser residente en ambos).
Se pueden producir solapamientos de los criterios de residencias, lo que determina que una persona pueda residir en dos o más sitios. Se insiste en esta cuestión porque las leyes tributarias no están armonizadas, cada país hace sus normas como le parece oportuno.
¿Cuál es el problema de que te consideren residente en dos sitios? la doble imposición, siguiendo el ejemplo anterior, que España y Reino Unido quieran que yo tribute en su territorio por la renta mundial. De hecho esto es muy habitual con los nacionales norteamericanos: un norteamericano de la base de Rota que reside en territorio español, es norteamericano por tener pasaporte norteamericano, puede pagar tributar impuestos como residente pero va a seguir pagando impuestos en EE.UU. como nacional, salvo que los Estados eliminen la doble imposición. Esta no siempre se elimina, pero lo normal es que existan mecanismos de eliminación de la doble imposición.
¿Qué pasa con los no residentes? En España hay una Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, que es un poco distinta de la Ley del IRPF. Imaginemos que tenemos un no residente, p. ej. del Reino Unido, que paga IRPF por renta mundial en el Reino Unido, pero que tiene un inmueble en España, y ese inmueble produce imputación de rentas, de no estar alquilado, o rentas, de estar alquilado, que se gravarán por España (porque lo dice la LIRNR), y que también se van a gravar por Reino unido. La causa de la doble imposición que se produce es el solapamiento entre dos criterios distintos: el criterio de la fuente y el criterio de residencia.
¿Cómo puede gravar España a esa persona que es no residente?, ¿igual que a un residente?, ¿de una manera distinta? De la persona que reside en el Reino Unido sólo podemos conocer lo que hace en España, las rentas que obtiene en España, mientras que de la persona que reside en España podemos saber más detalles: entre otras cosas, si tiene hijos, si viven con él, si está soltero, casado, si los padres viven o no con él, mientras que del no residente no puede conocer habitualmente cuales son sus circunstancias personales, porque está en Reino Unido. Eso diferencia práctica de situaciones determina que las modalidades del impuesto sean distintas, y que el no residente tradicionalmente haya sido gravado solamente por las rentas obtenidas en España y basta. ¿Y cómo lo hacemos? De una manera simplificada, que tiene en cuenta renta, patrimonio, y a esas rentas o patrimonio le aplica un tipo impositivo simplificado, en lugar de progresivo proporcional.
Hay una diferencia fundamental entre la tributación del residente y no residente: si el residente en España alquila una vivienda que le genera 100 de ingresos, su base imponible va a ser 100 menos gastos, que vamos a decir que son 40, por lo que su base imponible va a ser 60; para cuota aplicaremos la escala a 60 y descontaremos lo que corresponda para mínimos exentos. Para el no residente, en el IRNR va a tener otro esquema de tributación distinto: la base imponible va a ser igual a ingresos, es decir, 100, en principio no se va a poder deducir gastos (con ciertas matizaciones) y su cuota va a ser del 25%. El no residente tributa conforme a un impuesto que podríamos decir simplificado, mientras que el residente tributa conforme a este sistema más complejo del IRPF.
Desde una perspectiva estrictamente española, sin tener en cuenta lo que ocurre en otro país, se producen defectos: que el no residente va a ser gravado por un sistema distinto, y ese sistema distinto puede provocar que no deduzca gastos, con lo cual que se graven capacidad económicas ficticias, que se le apliquen tipos impositivos más altos, es decir, se producen toda una serie de consecuencias.
Dentro de los no residentes hay una segunda modalidad: no residente con establecimiento permanente en España, que tributan de otra manera. Si una persona física o jurídica no residente en España tiene un lugar fijo a través del que desarrolla su actividad entonces se genera esta modalidad. En este caso se produce una especie de personalización de ese establecimiento permanente, de manera que tributará en España toda la renta vinculada a ese establecimiento permanente.
Un establecimiento permanente es un lugar fijo. Un lugar fijo para un abogado sería un despacho, que podremos tener en propiedad, alquilado, en precario, etc., lo importante es que sea un lugar fijo. Fijo en el sentido de que en ese territorio estoy desarrollando una actividad económica. Los establecimientos permanentes los pueden tener las personas físicas y jurídicas. Tributan de forma parecido a los no residentes pero con algunos matices, se permiten deducir gastos, p. ej.
Hemos llegado a ver que los Estados utilizan dos criterios, residencia y fuente de las rentas. Esos dos criterios pueden generar doble imposición. ¿Por qué se puede generar doble imposición? Porque una persona puede ser residente en o más sitios, o porque dos o más Estados pueden querer gravar la misma renta.
¿Se puede generar doble no imposición también? Sí, se puede generar doble no imposición, que una misma persona no tribute en ningún sitio. La clave está en la idea de legislaciones diferentes, ya que no hay criterios armonizados, produciéndose doble no imposición. Esta existe, no tanto por los paraísos fiscales (que ocultan información sobre tus actividades económicas a tu Estado de residencia –yo digo que no obtengo rentas en España pero en realidad estoy cobrándolas en Gibraltar o en Singapur, están basados en la falta de visibilidad–), el fenómeno de la doble no imposición tiene más que ver con los abogados, porque las empresas lo que tratan de aprovechar es precisamente esa doble no imposición, con la finalidad de pagar menos impuestos. ¿Y cómo se puede conseguir la doble no imposición? Pues gran parte de las estructuras que vemos en prensa de Google, de Apple, están basadas en juntar las piezas de los distintos puzzles de las legislaciones nacionales para lograr una doble no imposición. De manera bastante simple, p. ej., imaginemos que España considera una determinada operación como generadora de un gasto deducible pero en otro Estado me genere un ingreso que no tributa.
Veamos un ejemplo de lo anterior. Un préstamo genera intereses, para la persona que deja dinero habitualmente no es negocio gratuito, sino que genera intereses, es decir, para la persona que deja el dinero no es un negocio gratuito: para el banco la rentabilidad es un interés, el coste para el que pide el préstamo es el interés. Pues en el mundo empresarial hay operaciones que me generan costes e ingresos: pero si busco una jurisdicción donde la misma operación me produzca un coste de -100, pero en otro Estado me genere un ingreso de 100 que no tributa, ¿qué estoy obteniendo? No 0 a pagar, estoy obteniendo más que 0 a pagar, porque aquí tengo una renta negativa que la puedo compensar con otra positiva. ¿Qué he generado? he generado un gasto fiscal en una jurisdicción, y un ingreso exento en otra. Esto se puede conseguir de muy distintas maneras, con instrumentos que se conocen como híbridos, p. ej. cierto tipo de contrato de préstamo, cierto tipo de contrato de asociación, o se puede conseguir simplemente combinando gastos deducibles con regímenes de amortización de gastos en el otro Estado.
Las legislaciones no están armonizadas, y pueden producirse asimetrías como la que estamos comentando. Por un lado tenemos gastos en un sitio y por otro lado ingresos que no tributan en otro.
Veamos un ejemplo real. En Irlanda hay mucha industria de aviación, y esto porque hay regímenes especiales para las compañías que explotan aviones. ¿Cuáles son estos regímenes especiales? Muchos de los aviones en los que nos montamos las compañías no los tienen en propiedad, sino que los tienen en leasing. ¿Qué ocurre con los contratos de leasing? Imaginemos una compañía española, que alquila un avión, y que tiene que pagarle el alquiler al propietario del avión y después de una serie de años con el contrato de leasing luego tiene una opción de compra, p. ej. en el año 8. Imaginemos que el gasto de leasing de este año es de 100, que es el gasto deducible, es decir, la compañía tiene a su disposición el avión para que cualquier persona lo utilice, pero no es de su propiedad. Si la sociedad que lo está arrendando está en Irlanda, la compañía irlandesa puede amortizar el avión en ocho años. ¿Qué va a ocurrir con la amortización (el desgaste que sufre el bien por el paso del tiempo, su depreciación) del avión en España? Imaginemos que el avión costó 30 millones de euros. Si yo tengo que amortizar el avión en 8 años, quiere decir que el coste de adquisición del avión lo tengo que distribuir en 8 años. ¿Esto qué quiere decir? Que el propietario va a poder deducir cada año 30 millones entre 8, 3.4 millones deducibles, que tengo en Irlanda. ¿Qué quiere decir eso? Que si tiene 3.4 millones de gasto deducible, hasta 3.4 millones de ingresos la compañía que está arrendando a la compañía española el avión, no paga nada. ¿Con lo cuál que pasa con los 100 de gastos deducibles? Que son gastos deducibles en España, pero no son ingresos gravables en Irlanda, porque los ingresos se compensan con los gastos reducidos, lo que he conseguido en este caso es la doble no tributación de la renta.
¿Es esto último ilegal? No, simplemente me estoy aprovechando de la asimetría que existe entre dos legislaciones. Si la compañía de leasing tiene personal en Irlanda, aviones en Irlanda, no será abuso siempre que no sea artificiosa.
La doble imposición y la doble no imposición se puede producir por la no armonización de las legislaciones tributarias. ¿Qué ha ocurrido normalmente? Que se han tratado de eliminar con diferentes sistemas. ¿Cómo se puede eliminar la doble imposición? Veamos un caso típico: persona que obtiene rentas en España pero es residente en Reino Unido. Podemos eliminar la doble imposición con un acuerdo, de manera que España no haga tributar esa renta y sólo tribute en el Estado de residencia. Esa podría ser una manera, de hecho gran parte de los convenios para eliminar la doble imposición siguen este sistema, hacen que la renta no tribute en el Estado de la fuente (no en el caso de rentas de bienes inmuebles), son que se atribuya al Estado de residencia.
Otro sistema es la deducción de impuesto pagado en el extranjero en la cuota, lo que se llama método de imputación.
Existe otro tercer sistema. ¿Cómo evito la doble imposición? El tercer sistema sería eximir la renta extranjera en el Estado de la residencia.
Básicamente puedo utilizar tres sistemas para eliminar la doble imposición: convenios de doble imposición o eliminación de la doble imposición en el Estado de residencia (mediante dos posibilidades: imputación o retención).
¿Cómo operarían los sistemas? Veamos un caso de cómo operaría con convenio de doble imposición. Abogado que presta servicios en España, y recibe pagos de un cliente, por servicios, de 100. No tiene establecimiento en España, ha prestado sus servicios desde su oficina en el Reino Unido. El convenio del Reino Unido nos dice que si no hay establecimiento permanente para ciertas rentas empresariales no tributan en España, sino en Reino Unido. El IRNR no se aplica en este caso, porque hay un convenio de doble imposición que me hace que no tributen en España por IRNR. En este caso, elimino la doble imposición eliminando el impuesto en el Estado donde se obtiene la renta.
¿Cómo aplicaríamos el método de exención o imputación? Vamos a coger el caso de los inmuebles. Vamos a suponer que obtengo una renta de 100 que procede del extranjero, del alquiler de un inmueble por ejemplo. ¿Cómo se aplicaría el sistema de exención? Esa renta tributaría en el Reino Unido, pero en España sería 0, porque hay exención.
Método de imputación, es un poco más complejo. Vamos a suponer que en Reino Unido el sistema que se aplica de tributación es el mismo que en España. ¿Cómo tributan en España los no residentes? Si la base imponible era 100, tipo impositivo del 25%, cuota a pagar 25. Este es el sistema que aplicamos en España. ¿Qué hacemos en España con la misma renta en el IRPF? le aplico gastos: la base imponible en España es igual, en principio los 100 de ingresos, pero si hay unos gastos de 40, la base imponible será de 60, y le aplicaremos el tipo impositivo que le corresponde con la escala española. Supongamos que su tipo aplicable es del 10%, tenemos una base imponible de 60, la cuota íntegra será igual a 60 por el 10%, que serán 6. ¿Qué ocurre en este caso? Tiene una cuota de 6: ¿qué hago, le dejo que se deduzca 25, o no, y le dejo sólo que se deduzca 6?, ¿cuáles son las consecuencias de una hipótesis y de la otra? Si le dejo que se deduzca 25 recaudas mucho menos, ya que sale un cuota negativa, y si se compensa con rentas españolas lo que ocurre es que el impuesto del Reino Unido me está sirviendo para reducir el impuesto de rentas españolas. Con lo cual, si le dejo que se deduzca 25, le estoy concediendo un beneficio porque le estoy permitiendo rebajar la fiscalidad de sus rentas de España, ahora bien, si le dejo que se deduzca 6, tienes más ingresos, la cuota es 0, pero al final se está gravando por una renta que no permite reducción de gastos.
El método de imputación en su modalidad de imputación ordinaria, me va a hacer deducirme la menor de dos cantidades: lo pagado en el extranjero o lo que correspondería pagar en el país de residencia por esa misma renta.
Es decir, ¿cómo elimino la doble imposición? De tres maneras: con convenios que impidan al Estado de la fuente ejercer su potestad tributaria (convenios de doble imposición, aquí eliminarías el impuesto de 25); podemos aplicar un método de exención (que nos lleva a que la base imponible mía en el Estado de residencia sea 0); y podemos aplicar un método de imputación (que en su modalidad de imputación ordinaria me hace elegir entre dos cantidades: lo pagado en el Estado donde obtengo la renta, y lo que me corresponde pagar en el Estado de residencia).
¿Y qué puede aplicar yo como contribuyente? Pues dependiendo del tipo de renta que obtenga me veré en una situación u otra: en ocasiones me veré obligado a aplicar las convenios, para eliminar la imposición en el Estado de la fuente, en ocasiones voy a tener que aplicar el método de exención, y en ocasiones voy a aplicar el método de imputación. En el caso de un contribuyente con distintos tipos de rentas, el método a aplicar va a depender del tipo específico de rentas que tengamos. P. ej.: somos abogado, tenemos un cliente portugués que reside en Portugal, pero no tenemos oficinas en Portugal. Al mismo tiempo tenemos un inmueble en el Algarve, que alquilamos de vez en cuanto. ¿Qué tipología de rentas estamos obteniendo en el IRPF? Como abogados obtenemos rendimiento de actividades económicas. ¿Qué va a ocurrir? Que en aplicación del convenio de doble imposición entre España y Portugal, como no tengo establecimiento permanente en Portugal como abogado, tributo sólo en España. ¿Qué va a ocurrir con la renta procedente del inmueble que alquilo o que tengo allí vacío, puede tributar esa renta en Portugal? Si nos vamos al art. 6 del Convenio de doble imposición entre España y Portugal, respecto a las rentas de inmuebles se tributa en el lugar donde está el inmueble. Por lo que el inmueble puede pagar impuestos en Portugal, y voy a tener que ir al método de imputación que la LIRPF reconoce para eliminar la doble imputación.
En el sistema de relaciones tributarias internacionales que tenemos, los tratados para evitar la doble imposición, se pueden producir casos de doble imposición, casos de exceso de imposición, y numerosas situaciones que son perjudiciales para los contribuyentes. Estas situaciones han provocado que los contribuyentes traten de utilizar el Derecho de la Unión para corregir lo que entendían como injusticias tributarias. ¿Cómo han intentado utilizar el Derecho de la Unión? Recurriendo a las libertades fundamentales, que son las que vamos a estudiar.
- No discriminación en el Derecho fiscal internacional y relación con TFUE
Hemos hablado de la relación del no residente frente a España. Los convenios para la eliminación de la doble imposición no consideran qué pasa con el español que invierte en el extranjero, que hace operaciones en el extranjero u obtiene renta del extranjero, no se fijan en el residente en España, sino en los no residentes. Si España decide discriminar entre cualquiera que obtiene sus rentas en España y otro que tiene clientes en Reino Unido lo puede hacer perfectamente (nos puede, p. ej., permitir deducir gastos por operaciones que se realizan en España pero no por operaciones realizadas en el Reino Unido). Esa diferenciación no se impediría en los convenios para la eliminación de la doble imposición. Sin embargo la jurisprudencia del TJUE nos permite llegar a la conclusión de que esas situaciones están comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Derecho de la Unión.
Imaginemos que tenemos un abogado que compra acciones en una sociedad española, y compra acciones en una sociedad portuguesa, y las rentas que obtiene de la sociedad española se tratan de una forma, y las rentas que recibe de la portuguesa se tratan de una manera distinta, más onerosa. ¿Esta situación es contraria al convenio de doble imposición entre España y Portugal? La respuesta es no, porque el convenio no regula esa situación. ¿Podría ser contraria al Derecho de la Unión? A priori sí.
El Derecho tributario tradicional partía de dos premisas básicas: residentes y no residentes se pueden tratar de forma distinta por los Estados miembros, y operaciones nacionales y operaciones extranjeras se pueden tratar de forma distinta.
Esas dos ideas tradicionales, que pueden parecer muy simples e incluso absurdas, eran o son incluso a día de hoy las piedras angulares de cómo está constituida nuestra legislación de IRPF o de Impuesto de Sociedades, y de la legislación tributaria de la mayoría de Estados. ¿Qué ocurre a partir de la Sentencia Comisión contra Francia (avoir fiscal) del año 86? a partir de esta sentencia estas dos premisas básicas empiezan a cuestionarse, con ciertos matices. ¿Por qué? Porque la legislación tributaria de los Estados miembros trataba a las personas y a las operaciones de forma diferenciada según el Estado miembro, y es esta sentencia el punto de partida de esta colisión entre el Derecho tributario en materia de impuestos directos y el Derecho de la Unión. Esta Sentencia surge a partir de los años 80 porque el primer obstáculo, eran los relativos a la libre circulación de mercancías, y tras eliminarlas el TJUE se centró en otras libertades (personas, servicios, capitales).
En un primer momento tenemos que para los operadores económicos la libre circulación de mercancías es fundamental, y una vez superada empiezan a preocuparse por otro tipo de obstáculos.
El TFUE no menciona, ni en su forma actual ni en la originaria, los impuestos directos. Quiere decir que quienes redactaron el Tratado de Roma (que entra en vigor el 1 de enero del año 1958) no pensaban que la Ley del IRPF o de Sociedades supusiese un obstáculo a las libertades que regulaban. Sin embargo, con el paso del tiempo, y sobre todo a partir de esta sentencia del año 86, se produce este problema, la confluencia de libertades por un lado, y por otro del Derecho tributario, de la legislación en materia de impuestos directos.
Tenemos un Derecho tributario que se construye sobre unos pilares comunes en todo el mundo: los residentes tributan por renta mundial y no residentes no tributan por renta mundial; se asume que están en disparidad de situaciones, que podemos discriminar. Se asume en la legislación tributaria que operaciones nacionales e internacionales no necesariamente tienen que ser tratadas de igual manera. ¿Y sin embargo qué ocurre a partir de la Sentencia avoir fiscal del año 86? a partir de este momento esa sentencia anuncia a los abogados fiscalistas que pueden atacar las legislaciones tributarias de los diferentes Estados de la Unión, utilizando las libertades.
Esta Sentencia fue muy importante porque aunque afectaba a Francia, era sobre Francia, el resto de Estados miembros están basados en los principios generales del Derecho tributario. ¿Cabe anticipar muchos conflictos entre las libertades y las legislaciones tradicionales? Sí, ¿se han resuelto a día de hoy? No. Estos conflictos podrían haberse resuelto mediante mecanismos de armonización, pero a día de hoy no se han resuelto, con algunas salvedades.
Es relevante en un doble plano. En el plano del Derecho es relevante porque las legislaciones tributarias van a sufrir cambios notables a partir de los años que siguen de este sentencia avoir fiscal; en el plano de la vida de los abogados supuso asuntos nuevos a plantear a los clientes, asuntos cuyas cuestiones en muchos casos son económicamente muy relevantes. A partir del año 86 a unos pocos abogados fiscalistas se les enciende la bombilla, con una serie de asuntos, dando lugar a las 400 sentencias aproximadamente del Tribunal de Justicia que vienen desde entonces hasta el día de hoy. 400 sentencias del TJUE que hay que multiplicar por las sentencias nacionales con cuestiones de este tipo, es decir, no todos los casos llegan al TJUE.
- Efectos TFUE: integración negativa sobre la imposición directa u otros impuestos (LGT / indirectos)
¿Cuáles son las normas del Tratados de funcionamiento de la Unión que poseen relevancia a estos efectos? De forma muy simplificada van a ser los arts. 18 y 21 del TFUE, es decir, el principio general de no discriminación por razón de la nacionalidad y el principio de libre circulación y residencia en todo el territorio de la UE, las disposiciones sobre libre circulación de personas, servicios y capitales (arts. 45 a 66 TFUE).
¿Qué va a ocurrir habitualmente? Lo que va a ocurrir es que el TJUE concibe estas normas, las de libre circulación, como normas especiales, y la cláusula general, la no discriminación general por razón de nacionalidad, como norma general. El TFUE tiende a aplicar los arts. 45 a 66, y sólo si estas disposiciones no se pueden aplicar entonces va a aplicar los arts. 18 y 21.
Estas disposiciones van a tener efectos sobre los impuestos directos (IRPF, IS, Patrimonio, Sucesiones, etc.), pero también sobre los impuestos indirectos. O incluso sobre la LGT, también estas disposiciones van a desplegar su eficacia sobre la LGT. Todas ellas a día de hoy, todas estas disposiciones se puede decir que tienen efecto directo: se pueden invocar ante jueces, tribunales y Administración Pública.
Primero vamos a ver cuál es el ámbito de aplicación de estas disposiciones; después vamos a ver cuál es el contenido del principio de no discriminación, y por último las excepciones al principio de no discriminación.
Empezamos con el ámbito de aplicación porque tenemos que tener claras varias cosas: cuándo se aplica el TFUE y cuándo no se aplica, cuándo se aplican cada una de estas disposiciones.
Tenemos que tener presente cuando se aplica cada norma, y luego veremos qué comportamiento prohíben cada una de ellas, y por último las excepciones a todas estas libertades.
Hay que tener en cuenta una cuestión fundamental: la libre circulación de capitales es la única que se aplica a cualquier persona, y por cualquier persona nos referimos a cualquier persona del mundo, física o jurídica. La libre circulación de capitales es la única que tiene relevancia frente a terceros Estados, el resto sólo tienen relevancia en el ámbito intracomunitario.
- Ámbito de aplicación del Derecho de la Unión: acceso al TFUE
Primero con carácter general vamos a estudiar el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, y después a cada una de las libertades en concreto.
+ Concepto de situación interna
A priori las libertades del TFUE no se aplican en situaciones internas, es decir, sólo se van a aplicar en situaciones transfronterizas. A priori tenemos que tener en cuenta que las normas del TFUE de las que vamos a hablar se aplican en situaciones transfronterizas, no en situaciones internas (entendiendo por internas las que están dentro del Estado).
Aquí ya podemos observar una diferencia con los arts. 28 a 30 del TFUE. Estos contenían prohibiciones de exigir aranceles aduaneros y exacciones de efecto equivalente. Estos arts. se aplicaban también en el interior de los Estados (un tributo que cae en el ámbito del art. 28, por ser una exacción de efecto equivalente, que aplica Andalucía a las movimientos de mercancías con Extremadura, es una situación interna, sin embargo las libertades no se van a aplicar a priori a situaciones internas). Lo que ocurre es que cada vez el TJUE ha ido reduciendo el concepto de situación interna, en la que no se aplica el Derecho de la Unión.
. Presidente Consiglio di Ministri Regione Sardegna, C-169/08
Veamos la Sentencia Presidente Consiglio di Ministri Regione Sardegna, C-169/08: ¿por qué es importante? La Sentencia Región Cerdeña trata de varias cuestiones: ¿se aplica el Derecho de la Unión?, después vamos a pasar a responder a otra pregunta: ¿si se aplica el Derecho de la UE, cuál es ese derecho que se aplica? La contestación que dio el TJUE fue: libre prestación de servicios y ayudas de Estado. Y la tercera: ¿una vez que sabemos que se aplica un determinado derecho de la UE, es contraria la norma nacional al Derecho de la UE? Es decir, el test de discriminación puro y duro. Y la última es: ¿está justificada esa norma contraria prima facie al Tratado de la Unión? Cerdeña habla, p. ej., de exigencias medioambientales que podrían justificar esa norma.
¿Qué peculiaridad en términos de ámbito de aplicación tiene esa sentencia? La región de Cerdeña trataba de manera diferenciada a ciertos residentes y a ciertos no residentes, en el sentido de que las empresas no residentes que explotaban vuelos y barcos de recreo privados, pagaban el impuesto, pero si eras residente en Cerdeña estaba exento del pago del impuesto. Cerdeña trataba de manera de manera diferenciadas a los residentes dentro del territorio de Cerdeña y a los no residentes dentro del territorio de Cerdeña.
¿Qué problema se plantea a la hora de aplicar el Derecho de la UE a esa situación? hay un problema que a priori no es transfronterizo, pero el TJUE contesta y llega a una conclusión, no desestima la cuestión prejudicial, y el fallo es que la norma italiana de la región Cerdeña es contraria a la libre prestación de servicios y a las ayudas de Estado.
Lo que ocurre es que aunque las libertades se aplican en situaciones transfronterizas, nos vamos a encontrar con que el TJUE en ciertas situaciones que no son puramente transfronterizas va a contestar a cuestiones prejudiciales, reduciendo el concepto de situación interna a la que no se aplica el Derecho de la UE.
¿Qué complejidad tiene el Derecho de la UE? Pues que tenemos que estudiar sentencias relativas a otro país y trasladar las conclusiones de esas sentencias al marco normativo español.
La conclusión que ahora nos interesa es que, a pesar de que Cerdeña diferenciaba entre residentes y no residente en la región, el TJUE nos dice que en este caso puede haber un problema de libre prestación de servicios, por lo cual amplía el ámbito de aplicación de la UE.
. Schempp, C-403/03
Veamos otra sentencia, la Sentencia Schempp, C-403/03. La situación de hecho era bastante sencilla (dramática en términos personales pero sencilla a estos efectos): el señor Schempp se separa de su esposa, y esta se va a vivir a Austria, por la razón que sea, ejerciendo su derecho a la libre circulación. El señor Schempp nunca se movió, nunca hizo nada internacional, se queda en Alemania pero le tiene que pasar una pensión a su mujer. Y ese movimiento de la mujer es lo que motiva que tenga un tratamiento diferenciado por parte de Alemania, aplicándose el Derecho de la UE aún sin haberse desplazado.
El concepto de situación interna a la que no se aplica el Derecho de la Unión es cada vez más restringido, y tenemos dos ejemplos, Región Cerdeña y Schempp.
. Angonese, C-281/98 (2000)
La Sentencia Angonese, que no tiene nada que ver con cuestiones tributarias, se refiere a un italiano, que invoca en unas oposiciones a una caja de ahorros en Italia, que él era bilingüe en alemán e italiano. Él había nacido en Bolzano, región italiana que es bilingüe, y sin embargo la caja de ahorros de Bolzano le exigía un certificado de bilingüismo por las autoridades regionales.
Esta relación es puramente interna, un italiano que se presenta a unas oposiciones en Italia, pero se le exigía que el certificado de que conocía el alemán se lo concediesen las autoridades italianas, aún así se consideró que había una situación transnacional, que se aplica la libre circulación de trabajadores.
Es decir, la tendencia en el ámbito tributario sigue la tendencia general de aplicación de las libertades.
+ No exigencia de actividad económica
. Antes de 1993, exigencia de actividad económica transfronteriza
Aparte de las cuestiones relativas a cuestiones internas dentro del acceso a las libertades es importante que comentemos que para invocar el TFUE no es necesario que se ejerza una actividad económica como tal. Hasta el año 1993, el Tratado de la entonces CEE sí que exigía que se terciara una actividad económica para invocar las libertades que el tratado reconoce. A partir de ese año ese elemento se ha perdido. Recordemos nuevamente el caso del señor Schempp, que no era un caso de ejercicio de actividades económicas transfronterizas, sino que era un caso simple y llanamente de un señor que tenía una esposa, la esposa se divorcia, se va a Austria, y no habiendo actividad económica alguna, sino simplemente las circunstancias de la ruptura, y, sin embargo, estamos en el ámbito protegido por el TFUE.
Originariamente se trataba de lograr un mercado común, con lo cual las libertades tenían un contenido netamente económico (aquel que hacía actividades económicas era el que podía invocar las libertades), sin embargo, desde el año 93 ese componente económico del Tratado se ha reducido, puesto que hay disposiciones que se pueden invocar sin que se tercie actividad económica alguna [art. 18 (principio general de no discriminación) y art. 21 (libertad de establecimiento de la residencia y libre circulación dentro del territorio de la Unión)]. Incluso al margen de esas dos disposiciones, que aparecían en la Sentencia Schempp, es cierto que progresivamente el Tribunal de Justicia ha ido rebajando el contenido económico de alguna de las libertades que vamos a estudiar porque incluso en situaciones de ausencia de ausencia de ejercicio de la actividad económica se ha considerado que alguna libertad específica resultaba aplicable.
En función de si ejerces o no una actividad económica podrás invocar unas disposiciones u otras.
¿Qué disposiciones voy a poder invocar si no ejerzo ninguna actividad económica? Las que aparecían en la Sentencia Schempp, arts. 18 y 21. ¿Qué disposiciones voy a invocar si realizo actividades económicas? Pues en principio las libertades de circulación de personas, servicios y capitales. Pero incluso en casos en los que no hay per se actividad económica, el TJUE ha acudido a las libertades.
. Reducción de la conexión económica a través de una serie de casos (ejemplos)
Si queremos ver un caso paradigmático, podemos ver la Sentencia del año 96. Hay un señor que es administrador de una sociedad holandesa, sociedad que ejerce una actividad económica, y él está llevando a cabo una actividad de administración, pero cambia su residencia a Bélgica, y el tribunal considera que esta situación está comprendida dentro de la libertad de establecimiento.
Es decir, que para tener acceso a las libertades no tenemos necesariamente que desarrollar actividades económicas. Veamos otros casos.
Imaginemos que cualquiera de nosotros nos vamos a vivir a un Estado miembro de la UE por encontrar pareja allí. ¿Puedes invocar por ese cambio de residencia el TFUE? Sí, puedes invocar el TFUE. ¿Qué va a poder invocar? Pues dependerá del caso concreto, en principio los arts. 18 y 21.
Si aceptamos un trabajo en Londres, al tener la aceptación de un trabajo un contenido económico, voy a tenerme que ir a las disposiciones especiales.
Pensionista finlandés que se viene a vivir a Vejer: ¿qué invocará? En principio 18 y 21, pero habrá casos en los que podrá invocar las disposiciones especiales. Pero en principio el pensionista no lleva a cabo una actividad económica, por lo que podrá invocar las disposiciones generales de no discriminación y libre circulación.
+ Abuso de libertades
El TJUE viene limitando el acceso, la posibilidad de invocar el Derecho de la Unión, y singularmente las libertades, cuando se producen situaciones de abuso, pero hay que tener en cuenta que la definición de abuso no va a ser puramente nacional, va a ser lo que el TJUE entienda por abuso. Es relevante porque nunca podrá ser abusivo el ejercicio de derechos inherentes a las libertades que el TFUE reconoce.
. Centros, C-212/97 (1999)
¿Qué es lo que ocurre en la Sentencia Centros? Hay unos ciudadanos daneses que se van al Reino Unido a constituir una sociedad, y esto por una sencilla razón, porque la constitución de sociedades en el Reino Unido es mucho más sencilla que en su país. ¿Por qué es mucho más sencilla? Porque en Reino Unido la tiene muy rápidamente constituida y con menos requisitos (p. ej., si queremos constituir una Sociedad Anónima en España, necesitamos 60.000€, si queremos constituir una Sociedad Limitada hay un mínimo de capital de 3.000€: en el Reino Unido puedes constituir una sociedad con una libre, no necesitas capital mínimo).
El gobierno danés decía que esto era un abuso porque realmente se iban a Reino Unido a constituir una sociedad para evitar la aplicación de la legislación mercantil danesa. ¿Qué le dice el TJUE al tribunal danés que le pregunta? El TJUE le dice que si hay libertad para establecerse en cualquier país de la Unión, también es inherente la posibilidad de constituir sociedades en Estados miembros de la Unión. Si limitas esa posibilidad te estás cargando la propia libertad de establecimiento.
A priori, la conclusión del tribunal es que el danés puede ir a constituir la sociedad en Reino Unido, aunque otra cosa será que dicha sociedad se constituya para defraudar a acreedores, para defraudar a acreedores entre los cuales está la Hacienda Pública, si eso es así ahí sí se podría perseguir, pero si lo que hacen es constituirla allí porque les da la gana, para evitar los límites del Derecho danés, eso no es abusivo per se.
Centros nos sirve para explicar muy bien la idea del Tribunal de Justicia sobre cuando hay que aplicar las libertades y cuando no.
. Eurowings, C-294/97 (1999)
Sentencia Eurowings. Plantea ya una cuestión de bastante actualidad. ¿Qué ocurría en Eurowings? Tenemos una sociedad irlandesa que prestaba servicios a Alemania. ¿Por qué estaba la sociedad en Irlanda? Porque en aquel momento había una zona casi libre de impuestos en Irlanda que tributaba al tipo del 10%. Esa sociedad operaba desde Irlanda por una razón: ¿cuál puede ser? Por esa época el tipo de sociedades en Alemania rondaba el 35%, con lo cual si operaba desde Irlanda, si prestaba servicios desde Irlanda a Alemania, creaba gastos deducibles en Alemania, e ingresos en Irlanda, y me estoy ahorrando impuestos de esa manera.
El problema de Eurowings era ese básicamente: hay una sociedad que opera desde Irlanda y Alemania decía que esto, que se hacía por razones fiscales, le plantea problemas. ¿Con lo cual, cómo evito ese problema de ahorro de impuestos? Creo un impuesto compensatorio, un impuesto compensatorio que grave esa renta que escapa a mi tributación. ¿Qué impuesto se puede crear para que esa renta tribute? Hay dos posibles formas: 1.ª forma, no permito la deducción del gasto (muerto el perro se acabó la rabia); 2.ª forma, creo un impuesto sobre ese pago hecho al extranjero, un impuesto p. ej. del 35%, de manera que esa renta que se va al extranjero pagaría en España el 35%.
Alemania lo que quería era hacer algo parecido a lo que acabamos de explicar, que la empresa irlandesa no se llevase rentas de Alemania y no tributase. ¿Qué ocurre en este caso? Que el Tribunal dice que, a priori, estos impuestos compensatorios están prohibidos. ¿Por qué razón? porque yo me puedo ir a Irlanda a establecerme, y es un derecho inherente a las libertades del tratado, y si estoy establecido en Irlanda, otro de los derechos es que puedo prestar servicios desde Irlanda, esto del mercado interior, si pago menos impuestos eso es una consecuencia del Tratado, lo importante es no hacerlo de manera fraudulenta.
¿Qué nos está diciendo la sentencia Eurowings? Me puedo ir a Irlanda por razones fiscales, porque es inherente a las libertades que reconoce el TFUE. ¿Puedo evitar que por el hecho de que exista una diferencia de impuestos entre Alemania e Irlanda, pueda Alemania crear impuestos para compensar esa diferencia? La respuesta del TJUE es no, porque ello vulneraría las libertades. Sólo en caso de fraude podremos atacar esas estructuras con Irlanda.
. Cadbury Schwepps, C-196/04 (2006)
Cadbury Schwepps es una sentencia muy relacionada con Eurowings pero es la situación inversa. Tenemos una sociedad inglesa que establece una filial en Irlanda para captar capital, es decir, en lugar de tener accionistas que entren en el accionariado de la sociedad del Reino Unido, se establece la filial en Irlanda para hacer emisiones de deudas o de acciones desde Irlanda (es decir, que si alguien quiere comprar obligaciones como persona física se emiten desde Irlanda).
Lo que los Estados hacen en muchas ocasiones –lo tenemos en nuestra Ley del IRPF y del IS– es crear un tipo de normas que se conocen como transparencia fiscal internacional. ¿Qué se consigue con esas normas? Esas normas, que son enormemente complicadas, lo que hacen fundamentalmente es que cualquier renta de una entidad controlada, como podría ser la irlandesa, se la atribuimos a la sociedad inglesa. Imaginemos que la sociedad irlandesa tiene unos beneficios de 100, lo que hacen estas normas es crear una ficción, en lugar de ser la sociedad irlandesa la que obtiene 100, se le atribuyen a la sociedad inglesa. ¿Cuándo se va a atribuir? Pues cuando los impuestos pagados en Irlanda sean muy bajos en comparación a los del Reino Unido.
¿Son estas normas compatibles con el Derecho la Unión? El TJUE nos dice que si lo que haces allí, en Irlanda p. ej., está justificado, tienes personal suficiente, medios suficientes, no plantea mayores problemas. Ahora bien, si resulta que desde Irlanda estoy haciendo actividad pero tengo 0 personal, lo que está pasando es que cabe identificar una actividad fraudulenta, y en ese caso si estaría permitida la aplicación de las normas de anti abusos de los Estados.
Veamos un caso. Una de las libertades que recoge el Tratado –ya lo veremos con más detalle–, es la libre circulación de capitales. Imaginemos que queremos invertir una determinada cantidad de dinero. ¿Qué posibilidades tenemos? Con la libre circulación de capitales podemos llevárnoslo con la libre circulación de capitales donde queramos dentro del territorio de la Unión. Imaginemos que un banco nos ofrece unos fondos de inversión luxemburgueses fantásticos, pero para disfrutar de este fondo luxemburgués necesitamos crear en Luxemburgo una sociedad. Una sociedad que se llama una SIT (una SIT es una institución de inversión colectiva luxemburguesa). Un fondo de inversión puede tener o no personalidad jurídica, y hay una Ley que lo regula. Sin embargo, imaginemos que con la Ley del IRPF o del IS española el hecho de invertir en una SIT luxemburguesa implica que se presuma que la renta que obtenga esa sociedad se me impute, mientras que esa regla no se me aplica si invierto en una institución de inversión colectiva española.
El hecho de que yo compre participaciones en una SIT luxemburguesa debe estar protegida por la libre circulación de capitales. Ahora bien, ¿la aplicación de la norma antiabuso española, por el hecho de que las SIT luxemburguesas me permiten evitar la tributación en España, se considera protegido?
¿El mero hecho de que yo adquiera participaciones en la SIT luxemburguesa es abusivo, aunque esté menos regulada que la española? No, a priori no es abusivo, porque esto es análogo a la sentencia Schwepps, un danés se va a Reino Unido y compra una sociedad en Reino Unido porque le da la gana, aquí un español compra la SIT. ¿Hay abuso porque la inversión se gestione desde Luxemburgo? A priori no. ¿Hay abuso por el hecho de que la SIT implica que por tener el dinero en la SIT vas a pagar menos impuestos que esto se diese en España? No a priori, ahora bien: ¿cuándo podría haber abuso? Cuando existiese artificiosidad, p. ej. cuando el español fuese gestor e inversor a la vez, en ese caso no parece que este necesitase una SIT luxemburguesa.
. Directiva ATAD
Una cuestión que se deriva de toda esta jurisprudencia es que el concepto de abuso es comunitario, es decir, no puede ser un concepto nacional, lo define el TJUE. Y eso va a cambiar con respecto a una directiva, la directiva conocida como ATAD, que contiene una cláusula general antiabuso específica que uniforma el concepto de abuso en el impuesto de sociedades.
- Libre circulación de personas
+ Dos sub-libertades, con un régimen jurídico similar
La libre circulación de personas se divide en dos sub-libertades: la libre circulación de trabajadores y la libertad de establecimiento, reguladas en partes distintas del Tratado. Su régimen jurídico es similar, pero una está prevista para unos casos y otra está prevista para otros.
¿Qué notas comunes tienen, la libre circulación de trabajadores y la libertad de establecimiento? Son libertades son efecto directo, y que se aplican tanto frente al Estado de entrada, como frente al Estado de salida (se aplica en una doble dirección: frente al Estado al que vas y frente al Estado desde el que sales). P. ej., acepto una oferta de trabajo en Irlanda, puede invocar la libre circulación de trabajadores frente a Irlanda (frente a las restricciones o discriminaciones que correspondan a Irlanda) o puedo invocar la libre circulación de trabajadores frente a España, y lo mismo la libertad de establecimiento.
Esta dualidad o efecto dual frente al Estado de entrada y salida va a ser común a todas las libertades que estudiemos.
+ Libre circulación de trabajadores (art. 45-48 TFUE)
. Contenido art. 45.3 TFUE (más restringido que derecho de residencia)
La libre circulación de trabajadores es con la que vamos a comenzar. ¿Cuál es el contenido de esta libertad, qué derechos reconoce esta libertad? Pues básicamente los tenemos regulados en el 45.3 del TFUE.
En principio me puedo desplazar a buscar trabajo al territorio de otros Estados miembros y puedo permanecer en el Estado miembro mientras trabajo, y después de ser despedido de ese trabajo durante un periodo que se reconoce.
El contenido va a ser el que regula el 45.3. ¿Qué derechos confiere? Derecho a responder y buscar trabajo en otros Estados miembros.
. Prohibición directa o indirecta (art. 45.2 TFUE), aunque interpretación por el TFUE como prohibición de ‘restricción’ (Bosman)
¿Qué se prohíbe en concreto? Se prohíben dos comportamientos: la discriminación directa o indirecta y la creación de restricciones que impidan la búsqueda de ese trabajo.
Para los aficionados al fútbol, tenemos los casos de discriminaciones y restricciones. La sentencia Bosman, en los años 90, implicó una revolución en el mundo del fútbol. ¿Por qué implicó una revolución en el mundo del fútbol? Porque antiguamente los equipos nacionales sólo podían alinear a cuatro extranjeros. El señor Bosman, que jugaba en un club perdido en una división belga, quería irse a otro club perdido de una división francesa, e invoca a libre circulación de trabajadores para decirle a la federación belga y francesa que esa cuota de futbolistas, cuatro extranjeros, vulneraba el Derecho de la Unión, y en concreto la libre circulación de trabajadores. ¿Por qué razón? Porque si la libre circulación de trabajadores implica que la discriminación del trabajador por razón de nacionalidad está prohibida, el establecimiento de una cuota de trabajadores españoles –los futbolistas también son trabajadores, su régimen jurídico es contrato de trabajo– generaba una discriminación por razón de la nacionalidad, porque por la razón de que él era belga, no se le dejaba jugar en Francia.
Este caso era de discriminación directa, porque se tenía en cuenta que aquel que es extranjero no puede trabajar en un equipo extranjero. También se prohíbe la discriminación indirecta. La discriminación indirecta es aquella que no alude a la nacionalidad pero produce un efecto similar. ¿Qué criterios podrían provocar un efecto similar? una distinción entre residentes y no residentes, p. ej., o el conocimiento o no de un determinado idioma.
Pero además la libre circulación de trabajadores igual que otras libertades implica una prohibición de restricciones.
¿A quién se aplica esta libertad? Esta libertad se va a aplicar en principio a aquel que tiene un contrato de trabajo, lo que ocurre es que la relación laboral se concibe por el TJUE de manera amplia. Un becario, tiene contrato de trabajo, con lo cual puede invocar esta libertad.
. Excepciones art. 45.3 y 4 TFUE + exigencias imperativas
Esta libertad tiene una serie de excepciones en el art. 45.3. En el 45.3 se dice que “Sin perjuicio de las limitaciones justificadas por razones de orden público, seguridad y salud públicas, la libre circulación de los trabajadores implicará el derecho: de responder a ofertas efectivas de trabajo; de desplazarse libremente para este fin en el territorio de los Estados miembros; de residir en uno de los Estados miembros con objeto de ejercer en él un empleo, de conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables al empleo de los trabajadores nacionales; de permanecer en el territorio de un Estado miembro después de haber ejercido en él un empleo, en las condiciones previstas en los reglamentos establecidos por la Comisión”. Hay excepciones, puede haber normas que sean discriminatorias si atienden a esas razones, aunque esas razones no nos interesan mucho en el ámbito tributario, pero hay que recordar que había exigencias imperativas derivadas de Cassis de Dijon, Cassis de Dijon nos decía que se podían crear excepciones a la libre circulación de mercancías por ciertas razones como p. ej., protección de los consumidores.
. Aplicación en el ámbito tributario
Pero a partir de ahí, ¿qué efectos ha tenido esta libertad en el ámbito del Derecho tributario? Han sido múltiples, porque las normas tributarias utilizan la residencia como criterio, luego si la norma tributaria tiende a utilizar la residencia como criterio que determina cómo tributas, se pueden provocar fricciones, porque al final las libertades prohíben la discriminación por razón de la nacionalidad –discriminación directa– o cuando por diferentes acciones provoquen el mismo resultado –discriminación indirecta–. La residencia es una discriminación indirecta.
El problema de Schumacher era un supuesto de rentas del trabajo. Era un señor que trabajaba en Alemania y en Alemania no se tenía en cuenta su situación personal y familiar, y pagaba sobre su renta íntegra. El problema que se encuentra el señor Schumacher era que encima, aparte de trabajar en Alemania, él residía en Bélgica, donde se aplicaba el método de exención por convenio de doble imposición, y esto implicaba que en Bélgica su base imponible en el IRPF era igual a 0, por lo que Bélgica no tenía en cuenta nada de lo que le ocurría a este señor. Toda su renta venía de Alemania, no tenía renta en Bélgica, y la renta estaba exenta en Bélgica: el problema es que al final acaba tributando sin tenerse en cuenta sus circunstancias personales, con lo cual su capacidad económica no se toma en cuenta en ningún Estado.
El tribunal a una dualidad: tenemos por un lado al Derecho tributario basado en el criterio de residencia, o de tributo donde obtengo la renta, y por otro a un Derecho de la Unión que asume como postulado básico que si utilizo el criterio de la residencia hay discriminación. La solución de Schumacher es la siguiente: residentes y no residentes a priori están en disparidad de situaciones, yo como España veo lo que hace el señor Schumacher en Alemania o en Bélgica de manera limitada, no puedo tener en cuenta sus situaciones personales (no sé cuántos hijos tiene, no sé su estatus civil, etc.): ¿qué hago? Las circunstancias personales se las atribuyo al Estado de residencia.
¿Cuál es la primera idea general que tenemos que tener en cuenta para con Schumacher? Schumacher nos dice que la situación personal del no residente quien lo tiene que tener en cuenta es el Estado de residencia, pero ojo, sólo en relación a cuestiones vinculadas con situaciones personales.
Nos dice también el tribunal que puede haber excepciones a esa regla general: el caso del señor Schumacher, obtiene todas o la mayoría de sus rentas en el Estado de la fuente, y como obtiene la mayoría de rentas en el Estado de la fuente, y su Estado de residencia no tiene en cuenta su situación personal, en ese caso es el Estado de la fuente el que tiene que tratar al señor Schumacher como si fuese un residente.
P. ej., un músico que viene a tocar a Cádiz. El hecho de que se deduzca gastos vinculados a su actuación son gastos de actividad, no una situación personal o familiar, por lo que a esos efectos no puedo distinguir entre residentes y no residentes. Ahora bien, si el músico tiene hijos, tiene una hipoteca, tiene a sus padres viviendo con él, tiene un niño con una minusvalía, circunstancias personales y familiares: ¿tiene España que tener en cuenta esa situación? No, en principio corresponde al Estado de residencia.
Esta regla general entraña dos distinciones: por un lado, aquello que afecta a la situación personal de una persona física, es el Estado de residencia el que se tiene que buscar tomarlo en cuenta, pero aquello que no afecta a la situación personal, eso, el Estado donde se obtiene la renta, no puede distinguir entre residentes y no residentes.
Conectemos esto con el art. 24 de la LIRNR, que te permite deducir gastos vinculados a la renta de los no residentes.
Esa es la regla general, veamos la especial: excepción a la regla general, la de Schumacher. Un ciudadano que reside en Bélgica pero trabaja en Alemania, obtiene toda su renta en Alemania, pero el Estado de residencia, Bélgica, en aplicación del Convenio de doble imposición entre Alemania y Bélgica, eximía la renta. En este caso la base imponible en el Estado de residencia era 0, y por tanto Bélgica no podía tener en cuenta su situación personal y familiar. Es en este caso cuando volvemos al Estado de la fuente: ¿qué tiene que hacer el Estado de la fuente? Tener en cuenta la situación personal y familiar de ese contribuyente, poder tributar en ese Estado como un residente de ese Estado. ¿Y eso qué quiere decir? Pues que tiene que aplicar la misma legislación que al residente.
En la LIRNR hay un Derecho de opción para los no residentes de tributar como si fuesen residentes. Esta regulación de la LIRNR proviene de esta Sentencia Schumacher.
De esta forma vemos que tenemos un problema en el Derecho de la Unión a partir de la Sentencia Schumacher. Hasta la Sentencia Schumacher residentes y no residentes podían ser tratados de manera distinta. A partir de Avoir fiscal y Schumacher se perfeccionan las reglas. ¿Qué problema se plantea? El problema va a ser decidir cuando aplicar una norma u otra, decidir cuando aplico la regla general o la regla especial. ¿Qué ha pasado en la jurisprudencia? Pues que gran parte ha estado orientada precisamente a distinguir cuando aplico una norma y cuando otra.
En el IRPF hay una reducción por aportación a planes de pensiones. Si yo quiero crearme mi pensión para casos de jubilación o enfermedad tengo una serie de reducciones por aportación a planes de pensiones. Imaginemos que hay un contribuyente que es residente en España y quiere aportar a un plan de pensiones belga, pero la ley española no le deja, tiene que aportarlo a un plan de pensiones españoles. ¿Qué aplico en este caso, la regla general, es situación personal o no? Aquí estoy discriminando al plan de pensiones belga, por un lado, pero también al contribuyente, a los dos.
El plan de pensiones belga no es una persona física, será una sociedad, un patrimonio separado o lo que sea, luego si no es persona física no tiene ninguna circunstancia personal o familiar, luego al plan de pensiones no le voy a aplicar la regla de Schumacher, ya tenemos que esta regla sólo se aplica a la persona física.
Luego tenemos el contratante del plan de pensiones, la persona física. ¿Qué regla aplico a este caso? Schumacher se refería a una persona física, y a su tratamiento en el Estado donde trabaja, es decir, desde esta perspectiva es no residente. Pero en este caso el contratante es residente en España, y es España quien está diferenciando en relación a los planes de pensiones, por lo que no se aplica la regla de Schumacher.
La Sentencia Schumacher trata de compatibilizar el Derecho tributario con el Derecho de la Unión, mediante soluciones híbridas que no son a veces fáciles de aplicar [soluciones híbridas porque, recordemos, el Derecho tributario está basado en que con el no residente podemos hacer lo que nos da la gana (el tipo impositivo, las normas para determinar la base imponible, etc.), aunque lo estemos tratando de manera onerosa respecto al residente, ese era el postulado del Derecho tributario, pero el postulado del Derecho de la Unión, es que como queremos un mercado único no se puede discriminar por razón de la nacionalidad, los tratamientos dispares por razón de la residencia son discriminación: ¿cuál es el punto intermedio al que llega el TJUE en Schumacher? Que en ciertos casos la distinción estará justificada y en otros no].
Veamos un par de casos.
Al no residente le aplico un tipo impositivo del 25%. El tipo impositivo aplicable a los residentes en España, en el primer tramo de renta hasta 12.000€ exentos, siguientes tramos de renta el tipo impositivo va subiendo hasta el 56% en Andalucía o Cataluña, p. ej. ¿Esos tipos diferenciados son discriminatorios? Es cierto que la aplicación de tipos progresivos pueden tener que ver con circunstancias personales, pero a priori el Tribunal ha considerado que la discrepancia de tipos impositivos entre residentes y no residentes podrían generar discriminación. Es decir, no caen dentro de las reglas de situaciones personales de la jurisprudencia Schumacher.
Si eres residente se te concede mínimo exento por hijos, si no eres residentes no se te concede el mínimo por hijos. ¿Son discriminatorios? A priori no habría discriminación salvo que se den los requisitos de Schumacher: si la mayoría de la renta se obtiene en el Estado de la fuente se le debería dar la oportunidad de tributar en el Estado de la fuente como residente para evitar la discriminación.
El TJUE ha llegado a una solución intermedia: en unos casos la distinción residentes / no residentes no está justificada y en otros sí. El problema que se deriva es que hay que decidir cuando una discriminación está justificada y cuando no, y no es fácil.
¿Qué es mayoría de la renta? Esto no está claro en la jurisprudencia. La comisión europea interpretó más del 75% de la renta.
¿En qué otros ámbitos se ha aplicado la libre circulación de trabajadores en relación con normas tributarias? Se ha aplicado en otros ámbitos, como en la devolución de retenciones a no residentes, cuando residentes y no residentes eran tratados de manera distinta (Biehl), deducción de contribuciones a planes de previsión social (Bachmann), una serie de sentencias sobre circunstancias personales y familiares (Schumacker; Gschwind, Zurstrassen, Wallentin, Lakebrink, Renneberg) o en el Estado de residencia (Gilly, De Groot) o determinadas exenciones (Petersen), o impuestos de salida (Comisión / España, C-269/09).
+ Libertad de establecimiento (art. 49-55 TFUE)
Hemos visto la libre circulación de trabajadores, vamos a ver otro de los derechos que se atribuye a las personas físicas y jurídicas en el ámbito del TFUE.
. Prohibición de restricciones a establecimiento (primero o segundo)
¿Qué implica la libertad de establecimiento? Pues la prohibición de restricciones al establecimiento primario o secundario y se concreta en la prohibición de restricciones a la actividad no asalariada de las personas físicas, a la apertura de sucursal o establecimiento por sociedades, a la toma de participaciones sustantivas o al ejercicio de una actividad económica de forma estable o continua y base fija en el Estado de ejercicio.
. Personas físicas y jurídicas (art. 54) ‘nacionales’ Estados miembros, reconocimiento mutuo de sociedades
Esta libertad se concede a personas físicas y a personas jurídicas, Aunque los criterios de nacionalidad de las sociedades se atribuyen por los Estados miembros.
Es decir, la libertad de establecimiento va a implicar que si yo quiero hacer una actividad por cuenta propia la pueda hacer sin que me establezcan restricciones o me discriminen, y la puedo hacer como persona física o persona jurídica en cualquier Estado.
. Invocable frente a Estado de la actividad o Estado de nacionalidad, invocable tanto por matriz como por filial
¿Frente a quién se aplica esta libertad? Frente al Estado donde quiero ejercer la actividad o frente al Estado del que soy nacional.
Veamos un par de ejemplos. Terminamos la carrera, queremos ejercer una actividad empresarial en un Estado miembro que no sea España, p. ej., montar una fábrica en un Estado que no sea España, pues se aplica la libertad de establecimiento. Si queremos adquirir participaciones en una sociedad inglesa, se aplica la libertad de establecimiento si controlamos mayoritariamente esa sociedad.
Lógicamente esta libertad vino acompañada de una serie de normativa secundaria, en ciertos casos si yo soy abogado español no sé nada de Derecho finlandés, pues en ciertos casos va a haber un control en Finlandia para ver si sé Derecho finlandés o no.
¿Qué relevancia tiene esta libertad desde el punto de vista de los contribuyentes que son sociedades? Pues que si a una sociedad le resulta más barato producir en otro Estado miembro, puede abrir una sucursal allí, o una oficina. Significa que si hay una sociedad portuguesa, francesa, italiana, lo que sea, que le interesa como objetivo principal, puede adquirir participaciones o acciones de esa sociedad, y ello sin sufrir restricciones o discriminaciones con respecto a los residentes o a los nacionales de donde quiere operar.
Pero también puede operar esta libertad frente a su propio Estado, p. ej.: quiero salir, reconózcame que la inversión en una sociedad francesa se produce en las mismas condiciones que en una sociedad española.
. Efecto directo, pero margen de maniobra estatal, sujeto a proporcionalidad, en sectores no armonizados
Es una libertad también con efecto directo, lo que significa que puede ser aplicable o se puede invocar ante los tribunales y frente a las administraciones públicas de los Estados miembros.
. Distinción con libre circulación de capitales en situaciones intracomunitarias: test de la influencia definitiva de la sociedad
Uno de los problemas al que se ha enfrentado el TJUE es distinguir libertad de establecimiento y libre circulación de capitales.
Esta libertad cubre la adquisición de participaciones sociales en sociedades de otros Estados miembros. La operación para convertirte en accionista de una sociedad entraña una actividad, adquirir acciones o participaciones sociales, que nos podrá vender un tercero o directamente la propia sociedad: hay un movimiento de dinero, desde el país donde la persona tenga el dinero hacia el país donde quiera realizar la inversión, y eso por sí mismo es una circulación de capitales, con lo cual se están dando dos situaciones: por un lado adquiero participaciones de una sociedad y por otro mi dinero se está moviendo por los distintos Estados. ¿Qué es esto, libre circulación de personas en su vertiente de establecimiento, o libre circulación de capitales? Distinguir una libertad de otra es fundamental, porque la libertad de establecimiento sólo se aplica en el ámbito intracomunitario, y la libre circulación de capitales es invocable también por nacionales de terceros Estados.
El TJUE, en situaciones intracomunitarias, nos dice que se va a aplicar la libre circulación de personas, en su vertiente de establecimiento, allí donde adquiera una participación decisiva. Participación decisiva es el concepto relevante. ¿Qué es una participación decisiva? Pues aquella que me permita tomar decisiones relevantes en la vida societaria.
Hay casos donde la adquisición de participaciones puede entrar dentro de una libertad y otros donde entrará en otra.
Imaginemos que adquiero el 1% de British Telecom: ¿eso es establecimiento o capitales? Si consideramos que esa adquisición es decisiva sería libertad de establecimiento, caso contrario, libertad de capitales. En principio esa adquisición no permitiría tomar decisiones relevantes para con la sociedad, por lo que entraría en libertad de capitales, pero si se unen accionistas dispersos igual sí podrían llegar a tomar decisiones relevantes, por lo que entraría en la libertad de establecimiento. Dependerá del caso, habrá que acudir a la jurisprudencia del TJUE. Hay veces donde un 10% se ha considerado participación relevante, y otros casos en los que no, depende.
+ Establecimiento y efectos tributarios
¿Por qué esta libertad es importante desde el punto de vista tributario? Esta libertad ha sido la más relevante desde el punto de vista tributario. Para apreciar su relevancia tenemos que acudir a la Sentencia Avoir fiscal, la primera del TJUE sobre impuestos directos.
. Estado de la fuente (personas físicas y jurídicas)
La Sentencia Avoir fiscal, del año 86, aporta bastante en relación con los convenios de doble imposición.
Avoir fiscal es un caso en el que tenemos una sociedad aseguradora que es no residente en Francia (una sociedad extranjera de otro país de la UE). Esa sociedad tiene una sucursal en Francia, un establecimiento permanente en Francia, y ese establecimiento permanente tiene unas acciones en una sociedad francesa. ¿Si tiene unas acciones, cuál será la renta que perciba el establecimiento permanente? Dividendos. En Francia se aplica un impuesto sobre sociedades, y ese impuesto sobre sociedades se aplicaba a la sociedad francesa y al establecimiento permanente. ¿Entonces qué ocurría en estos casos? Los dividendos que distribuye la sociedad francesa a sus accionistas, proceden o bien de resultados del ejercicio, que han tributado por impuesto de sociedades, o de resultados de ejercicios anteriores (reservas, en Derecho societario). Al distribuir dividendos, 100€ p. ej., el establecimiento permanente tiene una base imponible de 100€, y esos 100€ pagarían nuevamente impuesto sobre sociedades. ¿Qué se produce aquí? Una doble imposición, en este caso económica. ¿Por qué doble imposición económica? Porque estos 100 proceden de una renta que ya tributaron, y ahora tienen que tributar en sede de establecimiento permanente.
Imaginemos que la sociedad francesa tiene otro accionista francés: ¿qué le pasaba a esa sociedad francesa que recibía dividendos de esa otra sociedad francesa? Que se le aplicaban medidas para eliminar la doble imposición. Los dividendos que recibía la sociedad francesa estaban exentos de tributación, porque a las sociedades se les eliminaba la doble imposición. ¿Qué argumentó la Comisión contra Francia? Pues la Comisión europea le dijo a Francia que esta, para una sociedad francesa que invierte en otra sociedad francesa, aplica medidas más favorables que para una sociedad extranjera que invierte en una sociedad francesa. ¿Por qué razón? Porque mientras la sociedad extranjera tiene que incluir 100 en la base imponible, la sociedad nacional incluye 0. Eso vulnera la libertad de establecimiento, porque tenemos una sociedad no residente, que se ha establecido, que tiene una sucursal, y como la sucursal se la trata de manera más gravosa que a la francesa se produce una discriminación prohibida en este caso por la libertad de establecimiento.
¿Por qué es importante esta sentencia? Porque a un no residente hay que tratarlo como residente en el país que realiza la inversión. Y a partir de ese momento se abre la veda: toda norma que diferencie entre residentes y no residentes, para personas jurídicas sobre todo, pero también personas físicas, puede ser atacada con esta libertad.
Veamos otro caso. Imaginemos que a nosotros, como personas físicas, nos surge la oportunidad de adquirir el 50% de la participación de una sociedad portuguesa que se dedica a ejercer la actividad de abogacía. Pero nos encontramos con que esa sociedad distribuye dividendos, dividendos que, imaginemos, se graban en Portugal a un tipo impositivo del 15%, pero estos están exentos de tributación para los residentes (y que, a los españoles, por tanto, les tocaría tributaria por los mismos). Estás creando una barrera de entrada, fomentando que invierta en la sociedad un residente en Portugal y no un no residente. A esto no se da respuesta en el Convenio para evitar la doble imposición entre Portugal y España. A partir de la sentencia avoir fiscal cualquier tratamiento dispar entre residentes y no residentes puede atacarse con el Derecho de la Unión.
¿Cuál ha sido la libertad de establecimiento? La libertad de establecimiento ha venido a determinar que el Estado de la fuente debe tratar de manera igualitaria al que viene de fuera de otros Estados de la Unión. Y al mismo tiempo al revés: el estado de residencia tiene que tratar de manera igual la operación que hago fuera frente a la operación que hago dentro.
Imaginemos que se concede un incentivo fiscal para inversiones en España: todo gasto en contratación de investigadores que se haga en España está bonificado por una deducción del 20%. Imaginemos que una sociedad española contrata un investigador –p. ej., si se trata de una farmacéutica, un médico–, que pagará un salario al investigador, lo que será un gasto para la farmacéutica. Supongamos que el salario son 30.000€, es un gasto deducible, se podrá deducir en la cuota el 20% del salario, 6.000€. Pero imaginemos que este incentivo fiscal tuviera una condición: que el investigador que trabaja para la empresa tiene que ser español y trabajar en España. ¿Qué ocurriría con ese incentivo? Pues que los dos requisitos son discriminatorios, se estaría discriminando al resto de ciudadanos de la Unión Europea.
Desde el año 86 se ha utilizado la libertad de establecimiento para atacar normas tributarias nacionales en dos sentidos: por un lado cuando diferenciaban residentes y no residentes; por otro, cuando diferenciaban actividad económica nacional o actividad económica extranjera. Esas dos categorías de normas han sido atacadas.
¿Y dentro del tratamiento distinto del no residente qué normas pueden diferenciar entre residentes y no residentes? Hay toda una serie de casos: distintas formas de determinación de la base imponible para residentes y no residentes (Talotta, Gielen); distintos tipos impositivos (RBS, CLT-UFA, Asscher), etc. Hay casos que también se refieren a una operación inversa: una sociedad española que quiera actividad fuera y se está tratando la actividad fuera de manera distinta.
Por lo tanto, esta ha sido hasta ahora la libertad más importante que ha habido porque ha dado lugar a más casos, más jurisprudencia, del TJUE.
Imaginemos que el Impuesto sobre Sociedades en España tiene un tipo del 35% (ahora es el 25, pero vamos a suponer que es el 35). Imaginad que se dice: Impuesto sobre la Renta de no residentes, el tipo impositivo es del 40%. ¿Cuándo aplicaríamos la libertad de establecimiento?, ¿en qué situaciones podría esta diferencia de tipos generar problemas? P. ej., un empresario alemán (o de cualquier otro Estado de la UE), que quiere abrir un establecimiento, y al tener esta forma los beneficios de esa establecimiento permanente se gravaría al 40%. ¿Qué ocurre si hay una sociedad española, que hace exactamente la misma actividad? Que le estaríamos aplicando un tipo del 35%. Por lo tanto esta persona jurídica alemana sufre una discriminación.
La libertad de establecimiento se ha aplicado frente al Estado de la residencia: cualquier tratamiento distinto de un residente y un no residente, de la actividad económica interna frente a la externa en el extranjero genera problemas de discriminación.
Si yo trato la actividad económica ejercida en España de manera distinta a la actividad económica que ejerzo en el extranjero, puede haber un problema de libertad de establecimiento. Por actividad económica realizada en el extranjero entendemos no sólo crear una oficina o una sucursal en el extranjero, sino también la adquisición de acciones en sociedades extranjeras cuando se tiene capacidad de control de la sociedad.
- Libre prestación de servicios: art. 56-62
+ Arts. 56 a 62 del TFUE
La libre prestación de servicios se regula en los arts. 56 a 62 del TFUE.
¿Qué es la libre prestación de servicios? Es una libertad complementaria a las otras que aparecen en el Tratado. Si yo soy abogado o realizo cualquier otro tipo de actividad económica y quiero ofrecer mis servicios en el extranjero, tenemos varias opciones: en el extranjero o remotamente desde mi despacho (esa libertad es complementaria del establecimiento).
Lo que me garantiza esta libertad es que no voy a ser discriminado por ofrecer mis servicios a clientes de otros Estados, ni aquí ni en el extranjero donde se prestan los servicios.
Un ejemplo. Yo puedo ser abogado español pero ofrecer mis servicios en periódicos de Londres, para cualquier tipo de actividad, sin que tenga oficina en Londres. Esa es la idea de esta libertad.
Esta libertad a veces plantea problemas de solapamiento sobre todo con la libre circulación de capitales, y el Tribunal de Justicia a lo que ha tendido habitualmente a lo que se llama enfoque de la libertad predominante. ¿Qué significa esta idea, sobre todo en relación a la libre circulación de capitales? Lo que significa es que una misma operación puede caer en el ámbito de varias libertades. Ej.: Si un banco me da un préstamo, por ejemplo un banco de Gibraltar, se produce un movimiento de fondos, que se produce en una doble vía: el banco me da a mí dinero y yo le devuelvo el préstamo, con los intereses. ¿Qué libertad aplico aquí? Por un lado hay un movimiento de capitales, podría aplicarse la libre circulación de capitales, y por otro lado se presta un servicio por el banco (el banco a mí como cliente español me está dando un dinero). El TJUE busca la auténtica naturaleza de la operación: en el caso del préstamo de un banco, el servicio es el componente esencial, porque el banco está haciendo una actividad económica cuando nos da un préstamo, luego aplico la libre prestación de servicios, por más que haya movimientos de capitales vinculados a esa operación (no aplico la libre circulación de capitales, sino la de servicios).
. Dos derechos
La libre prestación de servicios entraña desde la perspectiva general dos derechos: el derecho del prestador del servicio (a acceder al mercado de destino y ejercer allí una actividad económica) y el derecho del perceptor del servicio (a recibir en su mercado esa prestación pero también en el otro punto donde se presta el servicio). P. ej.: un cliente inglés se desplaza a nuestro despacho de abogados de España, con seis abogados, pues ese cliente es titular de esta libertad, además de nosotros.
. No sólo prohibición de discriminación, sino de restricción, frente a Estado de la fuente o residencia
Como otras no es solo una prohibición de discriminación, sino también que entraña también restricciones, y la nota inherente a esta libertad es la temporalidad de la actividad económica: mientras que el libre establecimiento implica desplazamientos más o menos duraderos para la prestación de una actividad, la libre prestación de servicios implica desplazamientos muy limitados en el tiempo. Ej.: cliente que viene a vernos a nuestro despacho de Cádiz, o abogado al que vemos en su oficina de Londres, es un desplazamiento puntual, y es lo que la distingue de la libertad de establecimiento.
¿Quién tiene este derecho, quién puede invocar la libre prestación de servicios? Los nacionales de los Estados miembros, que son o personas físicas o personas jurídicas.
+ Efectos tributarios de la libre prestación de servicios
¿Qué componente tributario ha tenido esta libertad, qué aplicación ha tenido en el mundo tributario? En parte ya la hemos visto, o son supuestos que ya hemos comentado, pero como otras libertades se ha aplicado desde la perspectiva del Estado de la fuente (donde se obtiene una renta) o desde el Estado de la residencia.
. Estado de la fuente
Veamos la deducción de gastos por los no residentes. Al no residente sin establecimiento permanente se le gravaba por el importe íntegro que obtiene (LIRNR). Ej.: músico alemán que viene a Cádiz a un concierto, obtiene 1000€ de base imponible y se le grava con un tipo proporcional (24%), 240€. Los gastos de ese músico podían superar esos ingresos, produciéndose el problema de que si hubiera sido español se habría podido deducir esos gastos, y no hubiera tributado. Esto genera discriminaciones que se ponen de manifiesto en diversos casos, y el tribunal concluye que no permitir al no residente deducir gastos puede suponer una discriminación. Y por esta razón, en el art. 24 de la LIRNR, se le permite al no residente sin establecimiento deducir gastos, es una discriminación corregida.
También, si le aplicásemos un tipo impositivo superior que el que le aplicamos a los residentes, también podría existir discriminación.
Si le aplicamos retenciones en cuenta, gravámenes que se aplican a los residentes, podría haber discriminación.
. Estado de la residencia
Al mismo tiempo, hay una serie de sentencias que tratan de la discriminación contraria a la libre prestación de servicios desde la perspectiva del Estado de residencia. P. ej., español que realiza actividades en otros países de la Unión Europa: si esa actividad se trata de manera diferenciada a la española, se podría dar un caso de discriminación.
Si se trata de manera distinta una prestación que te paga una entidad financiera o una aportación que yo haga a una entidad financiera extranjera con respecto a las españolas se produciría un comportamiento contrario a la libre prestación de servicios.
Veamos un caso referido a nuestra Ley del IRPF. Cuando uno cobra un plan de pensiones, es un rendimiento del trabajo, y si cobro de un seguro –dependiendo del seguro–, algunos mobiliarios, otros rendimientos del trabajo). Imaginemos que si yo contrato un seguro o un plan de pensiones si son españoles tengo un tratamiento diferenciado en la exención. Imaginemos que si contrato con una aseguradora de Gibraltar, p. ej., en ese caso no se aplica la exención, sino que la renta estaría sujeta al IRPF español. ¿Qué derechos entran en juego? La libertad de prestación de servicios reconoce derechos tanto a la persona física, que recibe el servicio, como a la persona que lo presta. ¿Qué discriminación se está produciendo? Si contrato con una entidad análoga en España no pago impuestos, mientras que si contrato con una entidad gibraltareña sí pago impuestos. ¿Hay alguna razón que justifique el tratamiento diferenciado? A priori en esta situación no se produciría ninguna razón para establecer esta diferencia, asumiendo algunas cuestiones en las que no vamos a entrar.
¿A priori cuál es la idea de la libre prestación de servicios? La idea de la libre prestación de servicios es que yo me vaya al plan de pensiones o al seguro que me ofrezca mayor rentabilidad o calidad de servicios. Si esa es la idea, a priori yo debo poder guiarme por el hecho de que me den una mayor rentabilidad financiera del producto. Desde esa perspectiva, la libre circulación de servicios serviría para personas físicas o personas jurídicas, para invocar que estaría produciéndose una discriminación. Podrían existir casos donde estaría justificado el trato diferenciado, pero ahora no vamos a entrar a verlo.
- Libre circulación de capitales y pagos
La libre circulación de capitales se regula en los arts. 63 a 66 del TFUE.
La única norma que vamos a encontrar que mencione explícitamente las cuestiones tributarias en impuestos directos es el art. 65.
¿A qué se refiere la libre circulación de capitales? Es una libertad que va a jugar allí donde las otras no resultan aplicables, y prohíbe las restricciones a la libre circulación de capitales y de medios de pago.
¿Por qué la libre circulación de capitales juega allí donde las otras no jueguen? Imaginemos que tenemos un residente en Holanda, que quiere comprar un bien inmueble en España, una casa en Chiclana p. ej., y nos contrata para que le asesoremos en la compraventa. ¿Qué se está produciendo ahí desde el punto de vista material? Por un lado, nosotros le prestamos un servicio, por otro, a cambio del servicio, esperamos que nos dé dinero. La operación tiene dos componentes: por un lado tienes el servicio que presta al abogado, pero al mismo tiempo hay un desplazamiento de una cantidad de dinero desde Holanda a mi cuenta como abogado. ¿Qué ocurre en este supuesto, aplico la libre prestación de servicios o la libertad de capitales? Aplico la libre prestación de servicios. Pero sin embargo puede haber muchas operaciones en las que realmente más que un componente de servicio hay otros factores relevantes: imaginemos qué ocurre con el pago del inmueble, porque al final el holandés está adquiriendo un inmueble, a la inmobiliaria o a un particular. ¿Qué es para él el inmueble? Es algo para su disfrute personal, en definitiva es una inversión que está realizando en España. Ese componente de inversión es el que predomina en la adquisición del inmueble, y si ese es el componente predominante se aplica la libre circulación de capitales.
Imaginemos que se muere el holandés, y hay un hijo que reside en Holanda que hereda el inmueble. ¿Se aplica alguna libertad en este caso? Hay un desplazamiento de la titularidad jurídica del bien, hay un componente transnacional: las herencias caen en el ámbito de la libertad de capitales.
Qué es circulación de capitales y pagos aparece mencionado en los anexos de la Directiva 88/361/CEE.
¿Qué más peculiaridades plantea esta libertad? Pues plantea otra particularidad que es crucial, y es que se aplica también a los terceros Estados. Es decir, una sociedad estadounidense puede invocar también esta libertad. Mientras que la libertad de establecimiento, de trabajadores o de prestación de servicio, se puede invocar sólo por personas de Estados miembros, la de capitales no.
Hay una excepción temporal: se extiende a terceros países, como nos dice el art. 63, pero desde el punto de vista tributario se aceptan excepciones que estuvieran en vigor a fecha de 31 de diciembre del año 1993.
El TJUE, en relación con la distinción libre circulación de capitales / libertad de establecimiento, hace una distinción que es bastante relevante: en el ámbito intracomunitario va a distinguir entre adquisiciones de participaciones en sociedades de una determinada manera (estaremos en libertad de establecimiento si la adquisición de participaciones da lugar a una situación de control en la sociedad; estaremos en libertad de capitales si la adquisición no nos aporta control sobre la vida societaria y es una simple inversión) y en el ámbito extracomunitario va a aplicar otra distinción. En el ámbito extracomunitario, según la jurisprudencia del TJUE, se aplicará la libre circulación de capitales, si las normas nacionales no distinguen entre situación de control o no situación de control. Veamos varios ejemplos.
Tenemos una persona de EE.UU. que quiere invertir en sociedades españolas. Imaginemos que tenemos una ley española que nos dice que en las sociedades españolas en el sector de la telefonía sólo pueden invertir ciudadanos de la Unión Europea, pero se admite que alguien de fuera de la UE tenga una participación del 49%. ¿Es participación de control o no? Es participación de control, luego en relación a este caso se aplicaría capitales.
Imaginemos que la norma española dice que aquel que tenga más de un 5% de inversión en una sociedad española se le aplicará un determinado régimen tributario: la norma no distingue, luego estamos dentro de la libre circulación de capitales.
Imaginemos que la norma española prohíbe la adquisición a los residentes de fuera de la UE de participaciones en sociedades españolas cuando esa participación alcance el 51%, es decir, uno de EE.UU. no puede comprar el 51% del capital social de una sociedad española. Esa norma caería en la libertad de establecimiento, luego el residente de EE.UU. no podría invocarla, porque es invocable sólo por intracomunitarios.
Si la norma te imposibilita controlar sociedades de la UE estás dentro de la libertad de establecimiento y el de EE.UU. no puede invocarla; si no se refieren a control podríamos estar en libertad de capitales y podría ser invocado por nacionales de terceros Estados.
Vamos a ver un caso práctico donde se haya producido esta libertad. Imaginemos tres hijos. El padre, finlandés, se compra una vivienda en Chiclana, a un precio de adquisición de 300.000€. Cuando adquiere la vivienda está ejerciendo la libre circulación de capitales, en principio. De los hijos, uno se viene a vivir a España, y en relación a esto está ejerciendo la libertad de residencia (si se viene a trabajar sí que ejerce la libre circulación de trabajadores, que es un subgrupo de la libertad de circulación de personas (aunque igual viene por gustarle hacer surf en Tarifa, p. ej., estaríamos hablando simplemente de libertad de residencia)]. Otro de los hijos se va a vivir a Japón (tercer Estado), y otro se va a vivir a Londres. El padre fallece el 31 de diciembre de 2014, luego el bien inmueble lo heredan los tres hijos, y como la herencia era a partes iguales, cada uno hereda 100.000€. Hay un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España. El hijo que reside en España va a tener una base imponible de 100.000€, y si reside en Andalucía tendría un mínimo exento de 175.000€, luego 0 de tributación. El hijo que reside en Londres tiene 100.000€ de base imponible en su Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que vamos a suponer que es el 20%, 20.000€ de cuota por tanto de ISyD. El hijo que reside en Japón tiene su base imponible de 100.000€, tipo impositivo de 20% y cuota de 20.000€.
¿Qué resultado se produce? Un hijo no paga nada, y los otros dos tienen que pagar cada uno 20.000€. Los dos desafortunados hijos querrán la exención del hijo que reside en Andalucía (España), e invocarán la libre circulación de capitales.
¿Qué sucede con el hijo residente en Londres? El hijo de Londres puede invocar la libre circulación de capitales de la UE, porque es nacional de la UE (recordemos que era finlandés), y la invocará frente a una legislación española que está reconociendo un beneficio fiscal, el mínimo exento, sólo a los residentes. Hubo una Sentencia de 3 de septiembre de 2014 donde se declara que ese tratamiento entre residentes y no residentes a efectos de Impuesto de Sucesiones y Donaciones vulnera la libre circulación de capitales, y el legislador español modificó la norma española a partir del 1 de enero de 2015 y se produce aquí esta situación: la norma entre en vigor el 1 de enero de 2015, y el devengo se produce el 31 de diciembre de 2014 (ya que el padre falleció en esta fecha). Como la libre circulación de capitales tiene efecto directo (tanto el Derecho de la UE como las libertades lo tienen), y estaba siendo discriminado desde el 31 de diciembre, también se aplica a su caso. Y reclamará la devolución de los ingresos indebidos, los 20.000€ que habría cobrado, más los intereses de demora correspondientes.
¿Qué sucede con el residente en Japón? El residente en Japón es nacional de un Estado miembro, aunque resida en un tercer Estado, pero vamos a suponer que se hace nacional japonés. ¿Qué hacemos con él? Como extracomunitario podría invocar la libre circulación de capitales. Ahora bien, ¿cuál es la operación por la que él podría reclamar la libre circulación de capitales? La herencia. ¿Qué va a reclamar? Que le devuelvan los 20.000€ que pagó. ¿Cuál es el problema? A priori la fecha en la que falleció su padre, pero aunque hubiese fallecido este unos días antes, seguiría teniendo el mismo problema, porque el Estado español decidió modificar la legislación sólo para los residentes en la UE.
El TJUE va a establecer alguna exigencia imperativa distinta para los casos extracomunitarios y para los casos intracomunitarios. P. ej., el intercambio de información tributaria entre Estados (en ciertas situaciones, en otras no).
Veamos otro caso sobre libre circulación de capitales y sociedades. Según la normativa española, el IRNR, los dividendos que cobra un no residente en España tributan al 19%. Imaginemos que una sociedad de EE.UU. tiene el 51% del capital de una sociedad española, y el 49% del capital restante lo controla una sociedad alemana. Una sociedad española controlada por una sociedad alemana y por una estadounidense. Problema que nos encontramos: que el pago de dividendos hacia EE.UU., están gravados en España al 19%, mientras que los dividendos hacia Alemania no están gravados en España, y si aquí hubiera un socio español con una cantidad igual o superior al 5% del capital, no tributarían en Impuesto sobre Sociedades.
¿Qué libertades se aplican en el caso del socio alemán y del estadounidense?, ¿cómo se trataría a un socio español si entra en esa sociedad española (art. 21 del la Ley IS)?
En el caso de la sociedad estadounidense, que es tratada de manera diferente a como sería tratada una sociedad española, se aplica la libre circulación de capitales, porque la normativa interna española con la que está intentando compararse (control del 5% de la participación, art. 21 de la Ley del Impuesto de Sociedades), para lograr la exención, realmente no establece distinciones entre participaciones de control y participaciones que no son de control. Ahora bien, en el caso de la sociedad alemana, en el ámbito intracomunitario el TJUE atiende a dos circunstancias: una, la norma española aplicable a quien recibe dividendos en España, y que establece que esta sociedad no tributaría (que hace distinción entre participaciones superiores al 5% de capital o no), y dos, la situación fáctica: ¿controla efectivamente la sociedad alemana a la española o no? Como está claro que hay otro accionista que tiene el 51%, no hay participación de control, por lo que se entraría en el ámbito de la libre circulación de capitales.
Si el restante capital estuviese disperso, el capital del 49% daría un peso suficiente de control, y entraríamos en el ámbito de libertad de establecimiento.
+ Aplicación en el ámbito tributario de la libre circulación de capitales
La libre circulación de capitales se ha aplicado en relación con los impuestos directos, ya sea donaciones o sucesiones, también al impuesto sobre el patrimonio.
Se ha aplicado desde la perspectiva del Estado de residencia, en relación con incentivos que distinguían inversión nacional e inversión transnacional transnacional.
Se ha aplicado, sobre todo, en relación con dividendos, es decir, con el pago de dividendos transnacionales, bien a personas físicas bien a personas jurídicas. P. ej.: una sociedad española que paga dividendos a otra sociedad comunitaria o extracomunitaria, sobre esto ha habido muchas sentencias.
Se aplicado en relación a inmuebles. Ya vimos un supuesto práctico relativo a inmuebles: compro el inmueble en una jurisdicción, lo alquilo, y aplico un trato distinto, eso es libre circulación de capitales.
Y finalmente, en relación con terceros Estados es donde más recorrido tiene esta libertad hacia el futuro, porque hay muchas normas que todavía diferencian entre pagos a residentes desde un Estado miembro de la UE, y pagos a extracomunitarios.
- Efectos sobre tributos indirectos y legislación tributaria general
Nos hemos centrado sobre todo en los efectos de las libertades en función con los impuestos directos, pero estas también han tenido efectos en relación con impuestos indirectos o en relación a normas más relativas a aspectos más procedimentales (como la LGT).
+ Efectos sobre la LGT
¿En qué sentido? Hay una serie de cuestiones en las que se ha establecido por la jurisprudencia del TJUE que puede haber discriminación: p. ej., si se establecen plazos de prescripción diferentes en relación a bienes y derechos que se tienen en el país, y bienes y derechos que se tienen en el extranjero (la prescripción, recordemos, es la extinción de la obligación tributaria por el paso del tiempo). Si la normativa española dijese que el dinero que tienes debajo del colchón en España, la obligación derivada de ese dinero ocultado y cobrado en B se extingue a los cuatro años, mientras que si lo tienes en un banco suizo se va a extinguir la obligación tributaria a los diez años, estaríamos diferenciando entre dinero negro que tengo en España y dinero negro que tengo fuera. En estos casos podría existir alguna discriminación.
+ Efectos sobre impuestos indirectos
En materia de impuestos indirectos se ha entendido que existe discriminación cuando se establecen diferencias por razón de la residencia o nacionalidad del contribuyente. P. ej.: imaginemos que se nos concede una exención en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales si somos nacional español, pero no se concede la exención si somos nacionales de otro Estado de la Unión. ¿Cuándo podría ocurrir esto? Pues podría ocurrir que en determinados casos se establezcan beneficios fiscales para los nacionales o residente que compran, p. ej. inmuebles, y eso según las libertades tendría una cierta potencialidad.
- Ciudadanía, residencia y norma general de igualdad: art. 18 TFUE
Por un lado están las disposiciones específicas, las libertades, y por otro lado las generales. Cuando no se aplica la disposición especial todavía se podrá aplicar la general. Recordemos al señor Schempp (STJUE Schempp): la mujer se va a Austria, no se sabe si se va a trabajar (no se sabe en el caso), no presta servicios, no hay circulación de capitales, por lo que podríamos aplicar el principio genérico de no discriminación del art. 18 del TFUE.
Cuando no hay un motivo de los que hemos visto para aplicar las libertades, aplicaríamos las disposiciones generales: art. 18 TFUE, principio general de no discriminación, y derecho a residir y circular libremente en el territorio de la Unión.
P. ej.: un pensionista finlandés, que decide venirse a vivir a España. ¿Si resulta que le tratan de manera distinta a los nacionales española, qué libertad o normativa podría invocar para protegerse frente a las discriminaciones? si la pensión está vinculada a un trabajo anterior en España, podría vincularse a la libre circulación de trabajadores; ahora bien, si estuvo trabajando en Finlandia, cobrando una pensión finlandesa, y decide venirse a España porque le sienta mejor nuestro clima, aplicaríamos los art. 20 y 21 TFUE.
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- Derecho Tributario de la Unión Europea
+ Derecho Tributario de la UE (I): libre circulación de mercancías
+ Derecho Tributario de la UE (III): efectos extracomunitarios de las libertades del mercado interior
+ Derecho Tributario de la UE (IV): disposiciones del TFUE con efectos en impuestos directos
+ Derecho Tributario de la UE (V): ayudas de Estado (aspectos tributarios)
+ Derecho Tributario de la UE (VI): armonización de la imposición indirecta
+ Derecho Tributario de la UE (VII): armonización de la imposición directa
+ Derecho Tributario de la UE (VIII): aplicación y aspectos procedimentales
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Apuntes de Derecho Tributario de la Unión Europea recopilados por Javier García de Tiedra González, basados en las lecciones magistrales del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Adolfo Martín Jiménez (Universidad de Cádiz).
