Conocemos hasta ahora cuándo se aplica el Derecho de la Unión Europea, qué libertades y cuándo se aplica cada libertad, y ahora tenemos que ver cuál es el comportamiento que se prohíbe. ¿Qué comportamientos prohíben estas libertades? Las discriminaciones por razón de nacionalidad, residencia o lugar donde se invierta. Ahora, a pesar de que ya hemos estudiado cuál es ese comportamiento, tenemos que determinar un poco más su contenido.
- Razonamiento y enfoque general del TJUE
Al estudiar los aranceles aduaneros, es decir, los arts. 28 y 30 del TFUE, esos aranceles eran prohibiciones absolutas, nos daba igual si existía discriminación o no. Cuando estudiamos la libre circulación de mercancías dijimos que la libre circulación de mercancías tenía prohibiciones de restricción. Recordemos la Sentencia Cassis de Dijon: que el hecho de una norma estableciese que el aguardiente francés se comercializa en Alemania sólo si tiene un cierto contenido alcohólico, no era una norma discriminatoria, era una norma que hacía que el aguardiente francés no se pudiera comercializar en Alemania, por no tener el alcohol suficiente. ¿Era discriminatoria? No, porque no trataba de manera distinta a nacionales franceses y alemanes.
¿Qué prohíben el resto de libertades? El resto de las libertades prohíben también restricciones, lo que ocurre es que en el ámbito tributario el TJUE lo ha interpretado como prohibición de discriminaciones realmente. Es decir, discriminación es tratamiento diferenciado de dos situaciones comparables, mientras que restricción es prohibición de obstáculo, trabas, dificultades, a la comercialización. Recordemos el caso de la sociedad de Jerez que se veía de pronto con determinados obstáculos para comercializar sus productos en otros Estados: las libertades tratan de eliminar esos obstáculos, lo que pasa es que en el ámbito tributario, la libre circulación de trabajadores, servicios y capitales realmente se ha limitado a prohibición de discriminaciones y no de restricciones.
Imaginemos que somos abogados, tenemos un cliente inglés, y por esa renta que nos paga el cliente inglés tenemos que tributar en el Reino Unido (porque allí está el pagador, p. ej.) y en España (porque al ser residentes en España pagamos por IRPF). Caso típico de doble tributación. Imaginemos que la renta total obtenida en el Reino Unido son 100€, y el Reino Unido nos dice que tenemos que pagar el 25%; España me dice que tengo que tributar por ser residente en España un 30%. ¿Qué diferencias y analogías encontramos con Cassis de Dijon? El TJUE llega a la conclusión en Cassis de Dijon de que si está comercializado el aguardiente en Francia, lo puedes comercializar en Alemania o cualquier otro Estado. Esa era la conclusión salvo excepciones. Fundamentalmente nos dijo que si el producto se comercializa legalmente en España, también tienes que poder comercializarlo legalmente en el Reino Unido. ¿Por qué? Porque si te obligan a añadirle alcohol en Reino Unido o Alemania se producto una restricción a la comercialización. ¿Podríamos aplicar el mismo enfoque de Cassis de Dijon a nuestro abogado que va y obtiene rentas en el Reino Unido? Se está obligando a pagar un impuesto en Reino Unido o en España, dependiendo de la perspectiva, que genera una restricción, porque se acumulan dos impuestos, el problema de restricción está claro. ¿Es una restricción que un juez del TJUE pueda decidir? La decisión va a ser mala en cualquiera de los dos casos: si elimino la restricción por el Estado de la fuente, si me cargo el impuesto del Reino Unido, si ya han votado el Brexit sin esa decisión, imaginemos con una decisión de este estilo lo que haría; si por el contrario me cargo el impuesto de España y respeto el del Reino Unido, se enfadaría la Administración española.
No se mencionan los impuestos directos en el TFUE más que una sola vez en una disposición relativa a la libre circulación de capitales. Luego si un juez tomara la decisión de distribuir la jurisdicción tributaria, estaría tomándola sobre la base de disposiciones que no son tributarias. Distribuir la jurisdicción tributaria corresponde en principio a los legisladores, no a los jueces, luego esa es la razón fundamental por la que el TJUE en el ámbito tributario no ha aplicado un enfoque extremo de prohibición de restricciones, y se ha conformado simplemente con ver si existía discriminación o no.
En este ámbito el TJUE se ha centrado fundamentalmente en un enfoque más limitado al que se aplica en otros ámbitos: no ha ido a ver si existen restricciones, ha ido simple y llanamente a un enfoque más limitado que permitiera a los impuestos nacionales coexistir con el TFUE, de manera que se permita que los impuestos directos sigan coexistiendo con las libertades.
En la Sentencia Kerckhaert-Morres tenemos por un lado un matrimonio belga, que eran personas físicas, tenían unas acciones en sociedades francesas, y tenían que tributar un 25% en Bélgica por los dividendos que recibían de Francia. El problema que tenían era que también pagaban impuestos en Francia, y la legislación belga decía que si obtenían rentas de fuentes extranjeras, se tributa al 25%. El resultado que teníamos es que si recibían dividendos de la sociedad belga, 100€ p. ej., su cuota era de 25, mientras que si recibían los dividendos de fuentes francesas, pagaban 15 (imaginemos que el tipo impositivo era en Francia del 15%), más los 25€ de Bélgica. ¿Qué diferencia se observa entre el dividendo de fuente nacional belga y el dividendo de fuente nacional francesa? La cuota del dividendo francés sería de 40€, mientras que la cuota de los belgas sería de 25€. No hay discriminación formalmente, porque Bélgica está tratando los dos tipos de dividendos igual, pagan 25 (aunque en realidad, se está pagando un impuesto en Francia que Bélgica no tiene en cuenta). No discrimina formalmente Bélgica, según el TJUE, porque grava la obtención de dividendos con un tipo que no distingue entre dividendos nacionales y extranjeros. Lo que hizo el TJUE en este es aplicar directamente el razonamiento que estamos comentando, no prohibir las restricciones en sentido estricto, para evitar prohibir el impuesto belga o el francés. ¿Se estaba discriminando en Francia? No lo sabemos, es otro tema que no está en el caso. Esta postura del Tribunal nos deja en un ámbito un tanto peculiar: los arts. 28-30 eran prohibiciones absolutas, aranceles y exacciones equivalentes a los aranceles, sin embargo en el ámbito de las libertades estamos hablando de prohibiciones de discriminación en el ámbito de los impuestos directos. ¿Cuál es el comportamiento prohibido por el TJUE? El comportamiento prohibido va a darse cuando situaciones comparables se traten de manera distinta en atención a los objetivos de la normativa. Ahora bien, cuando simplemente hay acumulaciones de impuestos sin haber discriminación, entonces no estaremos ante comportamientos prohibidos.
Tenemos el régimen de las rentas de capital mobiliario, que básicamente se incluían en la base imponible del IRPF y se aplicaba un tipo proporcional, imaginemos el siguiente caso: invertimos en obligaciones de una sociedad portuguesa. ¿Cómo tributaríamos? Incluiríamos esos dividendos en la base imponible del IRPF español, pero también pagaríamos impuestos en Portugal. Vamos al art. 10 del Acuerdo de Doble Imposición hispano-portugués, y allí vemos lo que podemos pagar en Portugal, y al mismo tiempo pagaríamos impuestos españoles. Supongamos que recibimos 100€ de una sociedad española: ¿qué libertad aplicaríamos como persona física?, ¿habría discriminación en este caso? Esta es la primera situación, a continuación tras responderla veremos una segunda.
En primer lugar, asumiendo que la legislación interna portuguesa fuera idéntica a la del Convenio de doble imposición, y Portugal puede gravar los dividendos, ¿qué ocurriría? Que en Portugal se paga un IRNR igual a 10€ (10%), y que en España esos 100€ que se reciben en la base imponible del IRPF, y hay una cuota de 19€. La carga tributaria de esta inversión es 19 en España y 10 en Portugal. Sin embargo con los rendimientos de origen nacional la carga es 29. Impuestos totales de Portugal tenemos 29, e impuestos totales de esa inversión en una sociedad en España 19. En principio no hay discriminación en Portugal. ¿Es discriminatorio el Tratado per se? No, depende de lo que diga la legislación portuguesa.
Es importante que tengamos en cuenta que el TJUE aquí adopta una postura a priori de un solo Estado. ¿Como contribuyentes, o asesor de un contribuyente, qué podemos hacer? Puedo ir contra un Estado y sus gastos tributarios o contra otro y sus gastos tributarios, por lo que si tuviera que ir contra uno iría contra Portugal, porque en España tenemos poco que hacer. Si España trata las inversiones de forma igual, en España no hay nada que hacer. Si me encuentro que en Portugal el IRPF es igual para residentes que para no residentes no habría nada que hacer (se produciría doble imposición, pero el Derecho de la Unión no nos da ningún mecanismo para evitarlo).
Segunda situación. La misma participación pero con tipos distintos: si son acciones de una sociedad española, el tipo impositivo es la mitad de los que hay en la LIRPF (para simplificar, vamos a asumir que es el del 19%); si es de una sociedad portuguesa, los tipos actuales existentes.
La diferencia cuantitativa de este caso con respecto al otro que hemos examinado sería la siguiente: los dividendos procedentes de Portugal, la carga tributaria por IRPF en España sería de 19€; dividendos procedentes de España, la carga tributaria por IRPF sería la mitad, 9.5€. En Portugal pasa lo mismo que antes, entonces: ¿cómo solucionamos este supuesto? Hay discriminación, porque a igualdad de condiciones, misma participación y mismos dividendos, los dividendos procedentes de España se gravan por un importe que es la mitad que cuando proceden de Portugal. En este caso podemos concluir que puede existir discriminación, bien en capitales o en establecimiento, dependiendo de la situación de hecho. La discriminación se produce en España, y lo que sucede en Portugal a estos efectos no nos importa. En ciertos casos sin embargo, lo que pase en Portugal va a ser relevante.
Veamos otro caso, una variante del anterior. Persona física que participa en una sociedad española, que tiene rentas de 100, se le aplica un Impuesto sobre Sociedades del 25%, luego tiene una cuota de Impuesto sobre Sociedades de 25. Luego si tiene una cuota de 25, sólo puede distribuir a su accionista 75 en dividendos. Imaginemos que la normativa española de IRPF nos dice que esta persona física, integrará 100 en su base imponible, le aplicará el tipo impositivo del IRPF (imaginemos que su tipo es del 30%), y de la cuota resultante se deducirá el Impuesto sobre Sociedades pagado. ¿Qué ocurre en este caso? Tenemos un sistema de eliminación de la doble imposición económica. Se está teniendo en cuenta en la persona física, que la renta que recibe como dividendo procede de una sociedad, que ya ha pagado sociedades, y que ese impuesto es como una retención a cuenta del IRPF de esa persona y se deduce. Esto es lo que se llama un sistema de imputación, para eliminar la doble imposición económica.
¿Cómo lograríamos adaptar nuestra legislación al Derecho de la UE si esta misma situación se da en relación con una sociedad portuguesa? La sociedad portuguesa obtiene un beneficio de 100, en Portugal hay un Impuesto sobre Sociedades de 20, p. ej. ¿Qué quiere decir? Que la sociedad podrá repartir 80 en dividendos. Como legisladores tenemos distintas opciones: no eliminamos la doble imposición en relación con las sociedades portuguesas o cualquier otro Estado de la UE; la eliminamos, y si la eliminamos tenemos que decidir cómo. Estamos hablando de una situación análoga: la sociedad española obtiene 100 y la portuguesa obtiene 100, España lo que hace es tomar en cuenta el Impuesto sobre Sociedades que se paga por esa renta que se ha distribuido al accionista, y se deduce del IRPF como una retención a cuenta. ¿Si tengo que realizar la declaración española, qué hago con los dividendos que vienen de Portugal? Desde la lógica del mercado común lo que tenemos que hacer es equipararlos. ¿Cómo equiparamos? Habría distintas formas: una sería conceder al accionista una deducción del 25%, estando en una situación más ventajosa; otra sería tener en cuenta cuánto ha pagado efectivamente, situándolo en una situación más o menos de igualdad.
El razonamiento de si existe discriminación o no, a veces es razonablemente sencilla, y a veces enormemente complicado, porque para razonar que hay discriminación tenemos que determinar si una situación es comparable a la otra, y eso requiere hacer juicios de valor, y no siempre es fácil.
La tendencia general en el Derecho de la Unión es la prohibición de restricciones: desde la perspectiva del Estado de la fuente o desde la perspectiva del Estado de residencia.
Desde las perspectivas que el TJUE ha adoptado, hay una serie de situaciones que el TJUE no va a considerar discriminatorias. Casos en el que el tribunal ha optado por llegar a la conclusión de que no hay discriminación. ¿Qué casos, p. ej., en el ámbito tributario? Schumacher (el principio general del Derecho de la UE es que está prohibido discriminar por razón de la nacionalidad o del lugar de inversión: aquí surgen ciertas diferenciaciones por razón de residencia que están permitidas, no son discriminatorias), Kerckhaert-Morres (de aquí se deriva otro criterio: la doble imposición jurídica en ocasiones va a estar también permitida y no va a ser discriminatoria). Hay toda una serie de situaciones en el que el tribunal ha decidido respetar el statu quo tributario.
El TJUE en ocasiones ha considerado que los pilares fundamentales de los ordenamientos tributarios, la residencia, la territorialidad, los convenios para la eliminación de la doble imposición, en ocasiones no resultan problemáticos, no resultan discriminatorios.
Ahora que sabemos qué es discriminación, hay ciertos casos en los que el Tribunal de Justicia ha considerado que las normas discriminatorias pueden todavía estar justificadas.
Hemos hecho la distinción hasta ahora entre dos causas de discriminación: por un lado, excepciones del Tratado, y por otro, las excepciones imperativas de Cassis de Dijon. En todas las libertades hay en el TFUE causas que permiten justificar que una norma prima facie contraria al Tratado pueda estar justificada, y está Cassis de Dijon, en la que se inventa el tribunal una serie de excepciones.
Tenemos que diferenciar entre las exigencias del Tratado y las exigencias de Cassis de Dijon. Las excepciones a cada una de las libertades en el Tratado estaban previstas para normas discriminatorias, para poder justificarlas. Cassis de Dijon no era un caso de discriminación, era un caso de restricción, el tribunal crea las exigencias imperativas para justificar restricciones, no discriminaciones, ya que las discriminaciones sólo se justifican en el ámbito de las causas que el Tratado reconoce.
¿Qué ocurre en el ámbito tributario? En el ámbito tributario lo que va a ocurrir va a ser que realmente las causas de justificación del Tratado no tienen aplicación. ¿Cuáles eran recurrentemente esas causas de justificación? Orden público, salud, etc. Esto en el ámbito de impuestos es de difícil utilización. En el mundo tributario hay otras causas de justificación que pueden tener relevancia: p. ej., la salud pública puede tener una conexión con el mundo tributario, pero una conexión muy indirecta: p. ej., si quiero crear un impuesto que grava el alcohol puede ser por consecuencias en la salud. Pero es algo muy residual, van a tener importancia otras cosas. Y esas otras cosas van a ser las que aparezcan como razones imperiosas de interés general.
En el mundo no tributario: ¿una norma discriminatoria, cómo la puedo justificar como Estado miembro? Con las excepciones del Tratado. ¿Normas restrictivas, cómo se justifica? Con las exigencias imperativas. ¿Mundo tributario, qué va a ocurrir?, en el mundo tributario nos vamos a encontrar con que la situación es algo peculiar. ¿Qué ocurre con las normas restrictivas? Que no están prohibidas, la doble imposición no está prohibida porque es una acumulación de dos ordenamientos, luego la norma restrictiva no tengo que buscar como justificarla, está per se admitida en el mundo tributario en el contexto del Tratado. ¿Dónde tengo el problema en el mundo tributario? En las normas tributarias que puedan ser discriminatorias. ¿Y en las normas tributarias que sean discriminatorias qué va a ocurrir? que las excepciones del Tratado son inaplicables, prácticamente, y el TJUE lo que ha hecho es considerar que las exigencias imperativas nos pueden servir para justificar normas discriminatorias. Es decir, las exigencias de Cassis de Dijon nos pueden servir para justificar normas que discriminan por razón de la nacionalidad.
En el mundo tributario tenemos peculiaridades. ¿Qué ocurre en el Derecho de la UE en general? En la interacción entre una libertad del Tratado y una norma nacional hay dos prohibiciones: prohibición de discriminación por nacionalidad (directa o indirecta) y prohibición de restricciones. Las normas discriminatorias, aún así no serían contrarias al Tratado si las puedo justificar en base a las normas que el tratado regula. En las normas restrictivas, se acumulan dos normas, ninguna per se es buena o mala. Cassis de Dijon nos dice que ciertas normas restrictivas podrían estar justificadas, por exigencias imperativas que son las que reconoce la sentencia.
En el mundo tributario, a pesar de que utilizamos una terminología parecida a la que se utiliza en el Derecho de la Unión general, nos encontramos con que las cosas son un poco distintas. En el mundo de los impuestos indirectos, puede ser que algunas restricciones estén prohibidas, como los aranceles de aduanas, si generan restricción, sea o no discriminatorio, pero en el mundo de los impuestos directos tenemos peculiaridades. ¿Por qué tenemos estas peculiaridades? Pues ya lo sabemos, ¿si en Kerckhaert-Morres tengo que decidir si un impuesto directo es restrictivo, me cargo el impuesto francés o el belga? Esto no nos vale en el mundo tributario, porque los Estados tienen que seguir teniendo su capacidad de sacar dinero de los contribuyentes, porque al final tenemos presupuestos nacionales que hay que financiar. ¿Están prohibidas las restricciones per se? A priori no están prohibidas, porque sino tendríamos que desmantelar el IRPF, el IS, y esto generaría muchos problemas en la Unión. El tribunal habla en la mayoría de los casos de restricciones, pero en realidad a lo que se refiere es a discriminación. Las restricciones de Cassis de Dijon no están prohibidas, luego si no están prohibidas no tengo que justificarlas. Discriminaciones por razón de la nacionalidad, lo que va a ocurrir es que en estos casos, cuando una norma de IS, de patrimonio, de sucesiones, detectemos que puede ser discriminatoria, todavía su compatibilidad con el Tratado la podemos salvar por vía de la sentencia Cassis de Dijon. Aquí la exigencia imperativa nos está sirviendo para justificar una norma discriminatoria, no una norma restrictiva.
¿Si España impone en una norma etiquetas específicas para el queso de gruyer francés, qué podría ser como norma? Es una norma que en todo caso podría ser una restricción, porque este queso se produce en Francia, y en Francia el producto local ya tiene sus propias etiquetas. Entonces, si yo como España le impongo etiquetas con unas determinadas características, estoy obligando a los franceses a poner etiquetas nuevas, luego no es una exigencia discriminatoria al español, pero hay una restricción. ¿Puedo justificar esa restricción? Sí, a través de las exigencias de Cassis de Dijon (p. ej., por derechos de los consumidores a tener su etiqueta en español).
- Exigencias imperativas
En el ámbito tributario, en los impuestos directos, lo que ocurre es otra cosa. Tenemos una persona que invierte en una sociedad portuguesa y que podía sufrir doble imposición. ¿Es una restricción la doble imposición? Sí. Ahora bien, si prohibimos esa restricción, tendríamos o que cargarnos el impuesto portugués o el español, y como el tribunal no puede hacer eso, asume un enfoque más limitado y lo que se prohíbe es la discriminación, para lo que hay que hacer ese juicio de situaciones comparables. Pero aun así, el TJUE nos dice que, en ciertos casos, las discriminaciones van a poder estar justificadas. No por las normas del Tratado, serán otras exigencias imperativas las que va a utilizar el TJUE de la Unión para justificar normas nacionales discriminatorias.
Tenemos una persona física que invierte en Portugal. ¿Qué podríamos necesitar, para saber qué método de eliminación de la doble imposición le aplico a esa persona?, ¿deduzco el impuesto portugués, no lo deduzco, no tengo en cuenta el impuesto? Necesitamos información, la información podría ser algo relevante para los Estados. Por lo tanto, a veces las discriminaciones tendrán su razón de ser en necesidades de los Estados. ¿Cuáles son las exigencias imperativas que el TJUE ha venido admitiendo para justificar normas discriminatorias? Pues fundamentalmente nos vamos a encontrar cuatro exigencias imperativas, pero es un listado abierto: la coherencia del sistema tributario, la eficacia de los controles fiscales, la prevención del fraude o de la evasión fiscal, y el reparto equilibrado del poder tributario.
Es un listado abierto. Si nos damos cuenta, en Cassis de Dijon, el TJUE nos decía que eran exigencias imperativas la salud, los derechos de los consumidores, etc. Aquí todo eso aquí no aparece, la única causa en común es la eficacia de los controles fiscales. El Tribunal decide que en ciertos casos la discriminación puede estar justificada, en estos cuatro casos, más otras que podrían formar parte de ese listado y que el Tribunal no ha apreciado.
Vamos a entrar a ver estos requisitos sobre la base de algunos ejemplos sobre los que podamos extraer algún principio general.
+ Coherencia del sistema tributario
¿Cuándo va a apreciar el Tribunal que hay exigencias imperativas sobre la base del motivo de la coherencia del sistema tributario? cuando exista un vínculo lógico entre una reducción –una ventaja–, y un gravamen, el TJUE va a tender a apreciar que se da esta exigencia imperativa.
P. ej., plan de pensiones en el IRPF. Tenemos una persona física, cuyos ahorros del plan de pensiones (un plan de pensiones es un instrumento de ahorro) le han generado, tras aportar durante 5 años unas cantidades. ¿Qué efectos tienen estas aportaciones sobre mi IRPF? una reducción de la base imponible del IRPF. Es decir, si yo durante estos años tengo ingresos, estas cantidades las resto. ¿Qué ocurre con las aportaciones cuando se recuperan? Imaginemos que en el año 6 la persona se jubila, percibe lo aportado, más la rentabilidad vinculada a esas aportaciones que he ido realizando. Hay un vínculo directo entre lo que por un lado lo que aporto al plan de pensiones, y por otro lo que recibo. Ese rendimiento que voy a recibir se va a gravar, esta persona en su año 6 lo incluiría en su base imponible del IRPF. Imaginemos que en el año 6, esta persona cambia de residencia, es decir, ha estado viviendo en España aportando al plan de pensiones, y el año antes de su jubilación, se va a vivir a Portugal. ¿Por qué se va a vivir a Portugal? Porque los impuestos sobre la renta, si tiene determinado estatuto, son mucho más bajos que en España. En su nueva residencia, se lleva el dinero habiendo dejado en España sus reducciones, y beneficiándose en Portugal de una menor tributación. Hay una coherencia lógica entre lo que he reducido y lo que voy a cobrar: ¿qué solución daríamos como miembro de la Administración Tributaria española para prevenir este tipo de comportamientos? Lo que se nos ocurre es gravarlo, y gravarlo entre el año 5 y 6 esta persona se va a Portugal. ¿Cómo lo gravaríamos? Con un impuesto de salida. Ahora bien, lo que ocurre con el impuesto de salida, es que es discriminatorio, porque se devenga cuando la persona se va al extranjero. Sin embargo, el TJUE entiende que podría estar justificado ese impuesto en caso de que se vea una coherencia entre una reducción y un gravamen, podría estar justificado por esa exigencia imperativa. El TJUE exige, además, que el gravamen sea proporcional.
+ Eficacia de los controles fiscales
Veamos otro ejemplo.
Un músico no residente viene a dar un concierto a España, y cobra 1.000€ de rendimientos del trabajo. Y este hombre tenía gastos por venir a Cádiz a cantar. Ahora bien: ¿cuál es el sistema de exacción de los tributos para los no residentes? Si este músico alemán luego vuelve a Alemania, no se le permite declarar al año que viene, no se espera que vuelva a España a declararlo, por lo que se arbitra un sistema de recaudación del impuesto para los no residentes, una retención final sobre el importe íntegro. P. ej., el bar de Cádiz en el que el músico actuó, retendrá el porcentaje correspondiente de esos 1.000€. Esta persona cobraría 1.000€ menos la retención. ¿Es discriminatorio este sistema? En el caso de los no residentes, en la mayoría de los supuestos sí, porque vienen aquí y se les aplica una retención sobre un importe íntegro. Esta persona debía tener el derecho a poder deducirse los gastos vinculados a su actividad, ¿pero cómo los deduce? a posteriori.
Esta forma de gravar al músico a priori es la única manera efectiva de hacerlo. Y en base a ello puede estar justificado, porque la eficacia de los controles fiscales puede justificar una disparidad de tratamiento.
Si existen instrumentos dentro de la UE que permiten a la Hacienda española, p. ej., embargar bienes en otros Estados miembros, esta exigencia imperativa no jugaría.
+ Prevención del fraude / evasión fiscal
Las normas que tratan de prevenir el fraude o la evasión fiscal también pueden generar excepciones.
Ahora bien, nos dice la jurisprudencia del TJUE: esa norma que sea discriminatoria sólo se admitirá si efectivamente está dirigida a prevenir comportamientos de fraude artificioso. Si la norma es como una red de arrastre y lo que hace es atacar comportamientos abusivos y otros que no lo son, entonces no va a estar justificada por esta exigencia imperativa.
Una norma que afecta a comportamientos abusivos y no abusivos sería una norma desproporcionada, y en consecuencia no estaría admitida.
Hay toda una serie de cuestiones relativas a las normas antiabuso, de las que hay que tener en cuenta que el TJUE da una definición de abuso en su jurisprudencia: abuso es el comportamiento artificial en el sentido comentado.
El TJUE admite normas que establezcan presunciones y siendo luego el contribuyente el que tenga que probar que no hay fraude.
Luego, por otra parte, el TJUE nos dice que la norma antiabuso tiene que respetar el principio de seguridad jurídica.
Todo esto que puede parecer muy abstracto podemos plantearlo en un caso concreto. Imaginemos que la legislación española impide a los contribuyentes –por Impuesto sobre Sociedades, fundamentalmente– deducir gastos cuando hay en el otro Estado una tributación inferior a la española, es decir, no te puedes deducir gastos si la renta no tributa en el otro Estado. P. ej.: imaginemos una prestación de servicios desde el extranjero a una sociedad española (y los pagos por prestación de servicios son en el IS gastos deducibles si están vinculados a la actividad empresarial). La norma dice que si el pago no tributa en el otro Estado o tributa a un tipo reducido, entonces no te puedes deducir gasto alguno. En este caso, si hay un gasto deducible por un lado y un ingreso en sede del prestador del servicio, si el ingreso no tributa, el gasto no es deducible. En el caso de esta hipotética norma española no se cumplirían las exigencias, ya que estaría cubriendo tanto operaciones artificiosas como no artificiosas.
Veamos otra variante del caso. Misma norma de no deducción de gastos, pero que presume que cuando hay baja tributación, el gasto no será deducible salvo que pruebes que es la retribución que un tercero independiente obtendría. Sólo se permite deducir el gasto si el precio del servicio es objetivamente razonable. Esta norma sería válida, ya que hay un indicio, baja tributación, que lleva a que puedan existir operaciones fraudulentas, pero no se considera la operación como fraudulenta si el cliente acredita que realmente ese precio es el que cualquier otra persona le facturaría, o entra dentro de un rango de precios que cualquier otro le facturaría.
Esta exigencia tiene algo que es especialmente relevante. Al final, el concepto de fraude o de abuso, va a depender de lo que admite la jurisprudencia del TJUE, por lo que todo esto condiciona también la interpretación del art. 15 de la Ley General Tributaria.
Otro caso. Excluimos la deducción de gastos en el caso de territorios calificados como paraísos fiscales . ¿Qué territorios son los calificados como paraísos fiscales? Pues habitualmente, en la normativa española, son los listados en un Real Decreto, el 1080/1991 (Gibraltar, p. ej., está en esta lista de paraísos fiscales). ¿Genera problemas esta norma? Sí, es desproporcionada, porque hay empresas desde Gibraltar que prestan servicios a Algeciras, p. ej., servicios reales.
+ Equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre EEMM
¿Qué significa esta exigencia imperativa de reparto equilibrado de la potestad tributaria? Lo vamos a plantear con dos ejemplos, aunque realmente no es más que una correlación entre ingresos y gastos, esta exigencia lo que busca es determinar cuando hay una relación directa entre ingresos y gastos del contribuyente, ahora veremos cómo.
Empecemos viendo la Sentencia Marks & Spencer. Marks Spencer ha supuesto muchos problemas en el ámbito del Derecho de la Unión, pero plantea la siguiente situación: tenemos una sociedad del Reino Unido que tiene una serie de filiales fuera (Francia, Bélgica, etc.). Estas filiales están en pérdidas, y la del Reino Unido tiene beneficios (esta cadena de ropa y ciertos alimentos es muy popular en Reino Unido pero no lo es tanto en otros Estados). El problema que se planteaba es que había pérdidas en los Estados en los que operaba, y beneficios en el Reino Unido. Lo que se plantea es que tenemos sociedades distintas, Marks Spencer tenía sociedades en otros EEMM de la UE y sociedad en Reino Unido. Si tienes una sociedad en el Reino Unido con beneficios y otra con pérdidas (filial), las puedes integrar en un grupo de sociedades (no era exactamente así, pero bueno, era más complicado) y compensas beneficios y pérdidas.
La petición del asesor de Marks & Spencer era clara: si en un caso de filiales en el Reino Unido, puedo compensar pérdidas e ingresos, y tengo filiales en otros Estados miembros, se aplica la libertad de establecimiento, porque controlo las filiales, luego como están tratando de manera distinta mi filial de Reino Unido con mi filial de otros Estados miembros, puedo decir que se produce una discriminación contraria a la libertad de establecimiento. ¿Qué dijo el tribunal? El problema que sacó el tribunal a colación, es que como no hay correlación entre los ingresos gravables y la pérdidas o ingresos deducibles, no hay un reparto equilibrado de la potestad tributaria (no habría reparto equilibrado de la potestad tributaria porque Reino Unido no podría gravar los ingresos de Marks Spencer en otros Estados miembros, de existir).
Veamos otro caso más sencillo. Soy una persona física, resulta que, por un convenio para la eliminación de la doble imposición, mis rentas inmobiliarias que proceden de Austria están exentas en España. ¿Qué quiere esto decir? Que si alquilo la vivienda no declaro la renta porque hay exención. Luego si no declaro la renta porque hay exención, y hay una serie de gastos deducibles en la LIRPF, sería lógico que no pudiera deducirme esos gastos (en todo caso, de gravarse en Austria, correspondería deducir los gastos en Austria). ¿Qué ocurre en este caso? Que estos gastos reducirían su tributación de otras rentas en España, con lo cual se bajaría indebidamente la tributación de esas rentas. Al no darse una correlación entre ingresos y gastos, el TJUE encontraría la discriminación justificada.
Básicamente lo que encontramos en las sentencias tributarias son estas cuatro exigencias imperativas que hemos explicado: coherencia del sistema fiscal, eficacia de los controles fiscales, prohibición de abuso o fraude, y reparto equilibrado de la potestad tributaria.
- Razones rechazadas por el TJUE
¿Qué razones han sido rechazadas como exigencias imperativas? La ausencia de armonización (impongo esta norma discriminatoria porque no hay armonización de legislación: mala suerte, nos dice el TJUE, póngase usted de acuerdo con los demás de Estados Miembros y así no hay problemas), falta de ingresos tributarios (el hecho de que considerar una norma nacional como discriminatoria genere pérdida de ingresos a un Estado no es una exigencia imperativa) y luego la compensación de un trato desfavorable con otro más favorable tampoco va a generar justificación.
- Proporcionalidad
El principio de proporcionalidad, es la última fase. ¿Qué fases hemos distinguido?: 1.º, ¿se aplican las libertades?; 2.º, ¿qué libertad se aplica?; 3.º ¿está justificada la discriminación que crea la norma nacional, o no?; y 4.º, incluso si está justificada, ¿resulta proporcional?
¿Y para resulta proporcionada qué tiene que cumplir la norma? Tiene que cumplir con un test de adecuación, y con lo típico de los principios de proporcionalidad, no ir más allá de lo necesario.
Si la normativa antiabuso nacional hace alusión a una prohibición de toda actividad en paraísos fiscales, podría estar justificada, porque donde se comete más fraude es en los territorios donde existe una tributación más baja. ¿Ahora bien, resulta proporcionada y adecuada al fin que trata de conseguir la norma? No, porque funciona como una red de arrastre, se lleva por delante a las actividades reales y legales.
Otro ejemplo del uso del test de proporcionalidad lo vemos en la Sentencia Región Cerdeña. En esta Sentencia el impuesto controvertido era sobre ciertos yates y ciertos aviones privados, buscando gravar actividades contaminantes. El tribunal decía que gravar las actividades contaminantes es un fin legítimo, pero la norma no es congruente con el fin perseguido, ya que se gravaba a los no residentes pero se eximía a los residentes. No era congruente la norma, no era proporcional al fin perseguido.
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- Derecho Tributario de la Unión Europea
+ Derecho Tributario de la UE (I): libre circulación de mercancías
+ Derecho Tributario de la UE (II): libre circulación de personas, servicios y capitales
+ Derecho Tributario de la UE (III): efectos extracomunitarios de las libertades del mercado interior
+ Derecho Tributario de la UE (V): ayudas de Estado (aspectos tributarios)
+ Derecho Tributario de la UE (VI): armonización de la imposición indirecta
+ Derecho Tributario de la UE (VII): armonización de la imposición directa
+ Derecho Tributario de la UE (VIII): aplicación y aspectos procedimentales
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Apuntes de Derecho Tributario de la Unión Europea recopilados por Javier García de Tiedra González, basados en las lecciones magistrales del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Adolfo Martín Jiménez (Universidad de Cádiz).
