A la hora de analizar la aplicación de los tributos hay que partir de la base del concepto de deuda tributaria, que comprende la cuota tributaria, los intereses de demora -si es que los hay-, los recargos por declaración extemporánea (que se recogen en el art. 27 de la Ley General Tributaria -LGT-) y los recargos del período ejecutivo (regulado en el art. 28 de la LGT). Por otro lado, encontramos las sanciones que pudieran imponerse, que no forman parte de la deuda tributaria, por eso hay un procedimiento específico en materia sancionadora.
- Distinción entre declaración y autoliquidación
También hay que distinguir entre:
+ La declaración
En la declaración el contribuyente declarará los bienes sujetos a liquidación, pero la Administración será quien liquide el impuesto. Es un sistema residual en nuestro ordenamiento jurídico.
+ La autoliquidación
En la autoliquidación el contribuyente será quien liquide el impuesto.
En algunas Comunidades Autónomas -CCAA- se practica un régimen y en otras, otro, para determinados impuestos. Aun así, la mayor parte de los impuestos en España siguen un sistema de autoliquidación.
- Normas sobre la aplicación de los tributos: Ley General Tributaria
Las normas sobre la aplicación de los tributos se encuentran recogidas en los Capítulos I y II del Título III de la Ley General Tributaria (artículos 83 a 116).
+ Capítulo I del Título III de la Ley General Tributaria
En el Capítulo I veremos dos aspectos relativos a la aplicación de los tributos:
La obligación de información de la administración tributaria hacia los obligados tributarios sobre las dudas que tengan respecto a la aplicación de los tributos.
La obligación de los obligados tributarios de informar a la administración tributaria sobre datos de trascendencia tributaria.
+ Capítulo II del Título III de la Ley General Tributaria
En el Capítulo II encontraremos normas generales de todos los procedimientos tributarios: gestión, inspección, recaudación, sanción y revisión. Siempre hay excepciones, pero la regla general es que esta serie de normas generales se aplican salvo que en cada procedimiento se establezca otra cosa.
Estas normas no siempre coinciden con las normas comunes sobre el resto de los procedimientos administrativos.
Dentro de estas normas comunes, en el Capítulo II encontramos especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria -Sección I- y dentro de estas especialidades tenemos:
. Las fases de los procedimientos (iniciación, desarrollo -instrucción- y terminación. Lo más corriente es que el procedimiento termine mediante una resolución, aunque puede terminar de otras formas). En la fase de desarrollo existe la posibilidad de ejercer un derecho fundamental de defensa: el derecho a efectuar alegaciones.
. Las liquidaciones tributarias: se trata de una auténtica especialidad. Es el acto propio de la administración tributaria. Existen dos clases de liquidación tributaria: las provisionales y las definitivas, lo cual es un aspecto a resaltar con claras implicaciones, como veremos.
. Especialidades en materia de la obligación de resolver y los plazos de resolución, que también son de suma importancia.
Otro tema a tratar dentro de estas normas comunes es la prueba en los procedimientos tributarios. La prueba más común en este procedimiento es la documental. El documento probatorio por excelencia en materia tributaria es la factura. En materia de prueba no existen grandes especialidades respecto al procedimiento administrativo común.
Respecto a las notificaciones, el derecho a ser notificado es un derecho fundamental, lo que es un aspecto a destacar.
Otras cuestiones dentro de este Capítulo II son la entrada en el domicilio de los obligados tributarios o la denuncia pública (si una persona tiene conocimiento de alguna infracción tributaria lo pueda poner en conocimiento de la administración, pero esa denuncia no inicia el procedimiento sancionador, que solo puede iniciarse de oficio, si hay datos suficientes).
- Información y asistencia a los obligados tributarios
Huelga decir que la administración tiene la obligación de publicar las normas tributarias. El artículo 85 de la Ley General Tributaria nos indica cuales son las actividades en las que se instrumenta ese deber de información. Estas actividades se pormenorizan en:
+ El artículo 86, relativo a las publicaciones.
+ El artículo 87, relativo a las comunicaciones y actuaciones.
+ Los artículos 88 y 89, relativos a la contestación a las consultas tributarias escritas.
. Hay que diferenciar estas consultas de otro tipo de consultas, como por ejemplo, las que puedan realizarse por teléfono. Estas consultas deben responderse por escrito. La legitimación para plantear estas consultas, recogida en el art. 88.1 de la misma norma, es bastante amplia. Cualquier persona puede plantear una consulta tributaria por escrito. La competencia para contestar esa consulta tributaria corresponde a la Dirección general de Tributos (DGT). Si planteamos una consulta tributaria y no nos responde la administración, dicho silencio no implica que se acepten los criterios planteados, en virtud del art. 88.6 de la LGT. La contestación a estas consultas tiene efectos vinculantes, pero con matices: vincula a la administración tributaria y tiene efectos erga omnes, tendrá efectos sobre todos aquellos que se hallen en la misma situación de quien plantea la consulta. Otra cuestión a reseñar relativa a los efectos de la consulta, es que no interrumpe los plazos de prescripción. Las contestaciones no pueden recurrirse, porque son meramente informativas, según prescribe el art. 89.4 (no es un acto administrativo).
+ En el artículo 179 se encuentran los supuestos en que se considera que se considera que el obligado ha empleado la diligencia necesaria: uno de ellos es cuando el obligado adecúe su actuación a las publicaciones del art. 86 de la LGT, o a los criterios manifestados en la contestación a una consulta.
+ En el artículo 93 encontramos la obligación de información.
- Las normas comunes sobre los procedimientos administrativos
+ Las liquidaciones tributarias
. El artículo 101 de la LGT regula las liquidaciones tributarias. La primera liquidación siempre será provisional. Solo será definitiva cuando ya ha habido un procedimiento. La diferencia entre ambas radica en que la definitiva ya no se puede modificar por la administración tributaria, y la provisional, sí.
. En el artículo 102 encontramos la obligaciones de notificar las liquidaciones tributarias.
. El artículo 103 prescribe que la administración tiene la obligación de resolver, aunque pueda incumplir el plazo. El plazo de resolución general es de 6 meses, en virtud del artículo 104 de la LGT.
Si transcurre el plazo de 6 meses sin resolución, hay que distinguir entre:
* Si el inicio es a instancia de parte: la regla general es el silencio positivo (salvo en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición regulado en el artículo 29 de la Constitución y en los procedimientos de impugnación de actos y disposiciones).
* Si el inicio es de oficio: la regla general es que si puede producir efectos favorables para el interesado, el silencio es negativo; y si puede tener efectos desfavorables, se produce la caducidad, que despliega los efectos que recoge el precepto 104.5 de la LGT:
No produce por sí solo la prescripción.
Las actuaciones que se realicen en el procedimiento caducado no interrumpen el plazo de prescripción.
No se consideran requerimientos. Conservan su eficacia, es decir, los documentos se pueden utilizar en un nuevo procedimiento.
+ Las notificaciones tributarias
Son relevantes, al respecto, los artículos 111 y 112 de la Ley General Tributaria.
Cualquier persona puede hacerse cargo de la notificación tributaria, pero los terceros no están obligados a ello, en modo alguno.
Si se produce el rechazo de la notificación por parte del interesado, ésta se considera efectuada, en virtud del artículo 112.2 de la Ley General Tributaria.
Si no es posible realizar la notificación, debe volver a intentarse, y si sigue sin llevarse a buen puerto, se procede a la notificación edictal o por comparecencia (tras los dos intentos preceptivos); esa notificación se publicará en el Boletín Oficial (como enuncia el art. 112 de la LGT).
Hay un plazo de 15 días para la comparecencia, y si no se acude, se dará por notificado.
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 23 de octubre de 2003 exige otro requisito con el fin de proceder a la notificación edictal:
El aviso de llegada en el buzón o casillero domiciliario correspondiente. El TEAC enuncia esto en el Fundamento de Derecho Tercero de dicha resolución, que dice así “(…) si bien es cierto que el artículo 59.2 de la Ley 30/1992 no hace referencia alguna a que después de intentada sin éxito por dos veces la notificación personal tenga que dejarse aviso de llegada en el buzón o casillero domiciliario correspondiente, la entrega de dicho aviso, prevista en el artículo 42.3 del Reglamento de prestación de los servicios postales, se configura como requisito inherente al derecho de tutela efectiva del administrado, al constituir un intento de poner remedio al hecho de que por hallarse éste ausente de su domicilio en las horas de reparto, tenga que sufrir de forma automática las consecuencia de una notificación edictal de la que en pocos casos llegan a tener conocimiento los interesados. Por ello, es evidente la necesidad de que por parte de los servicios de correos se efectúe, o al menos se intente efectuar, la entrega del aviso de llegada, lo cual de alguna forma debe resultar acreditado en el expediente, excediendo del ámbito reservado a este tipo de recurso, el determinar la forma en que debe acreditarse dicho extremo, ni las consecuencias de la falta de entrega del aviso que en determinados casos puede resultar impracticable, y que en cada supuesto concreto debe examinarse de forma particularizada, todo lo cual conduce a la desestimación del presente recurso”. La negrita es nuestra, y destaca lo más reseñable que dice al respecto el TEAC.
Existe un Reglamento que desarrolla los procedimientos de gestión e inspección, y que en su artículo 114 establece que, una vez realizado los dos intentos sin éxito, se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el casillero, a efectos exclusivamente informativos.
+ Nociones útiles al respecto
. Las liquidaciones que no resulten válidas, no interrumpen el plazo de prescripción. Por ejemplo, por no haber sido debidamente notificadas.
Pensemos en un cartero que llama al timbre de casa de la Sra. X, pero la señora no se encuentra allí. Supongamos que cuando el cartero está saliendo de la finca se encuentra con el portero de la misma, quien se presta a firmar el acuse de recibo de la notificación dirigida a la Sra. X. Al día siguiente, por la mañana, el portero entrega a la Sra. X la notificación: la notificación se considera efectuada, según el art.111.1 de la LGT.
Suponiendo que el portero rehúsa firmar la notificación de la liquidación tributaria dirigida a la Sra. X: la notificación no se considera efectuada (en virtud del mismo art. 111.1 de la LGT), y se deberá proceder a un segundo intento de notificación, si no ha habido ningún otro intento pretérito.
Si se practican dos intentos de notificación en el domicilio de la Sra. X, pero en ambas ocasiones no hay nadie en el domicilio ni en la finca que pueda recoger la notificación: se debe proceder a la notificación edictal, como prescribe el art. 112.1 de la LGT.
. Cuando nos hallemos en sede de procedimiento de devolución, iniciado mediante autoliquidación (procedimiento de gestión), para la devolución de las cantidades la administración tiene un plazo de 6 meses. Si la administración no devuelve las cantidades en ese plazo, ésta tiene la obligación de devolver esas cantidades con intereses de demora, como establece el art. 31.2 de la LGT.
. Con respecto a la rectificación de las autoliquidaciones por parte de la administración, ¿qué órganos de la administración tributaria han de realizar estas actuaciones?
Esas actuaciones se realizarán por la Agencia Tributaria –AEAT- (órganos de gestión tributaria). Hablaríamos de un procedimiento de verificación de datos, según recoge el art. 131 de la LGT, que puede darse, por ejemplo, por incurrir el obligado en errores aritméticos, en su autoliquidación.
. Una vez que la administración notifica la propuesta de liquidación provisional, ¿qué trámite se tiene que seguir con carácter previo a la práctica de la liquidación?
Trámite de Audiencia al obligado, plazo de alegaciones. En el art. 132.3 de la LGT se establece que, antes de notificar la liquidación provisional, hay que notificar la propuesta de liquidación provisional. La propuesta no se puede recurrir, lo que se hace es presentar alegaciones contra la propuesta. El trámite de alegaciones se regula en el art. 132.3 de la LGT; para efectuar alegaciones existe un plazo de 10 días, en virtud del art. 99.8 de la misma Ley, y las alegaciones se presentan por escrito. El recurso se presentará contra la liquidación en sí, no la propuesta. El procedimiento puede terminar por la liquidación provisional, y si no se finaliza en 6 meses, termina por caducidad, porque es un procedimiento susceptible de producir efectos desfavorables para el interesado (en virtud del art. 133.1 de la LGT). Puede ocurrir que la administración necesite más información, pudiendo terminar, también, por el inicio de otro procedimiento.
La liquidación provisional resultante, ¿podría ser modificada con posterioridad por los órganos de gestión tributaria? Sí, debido a que las liquidaciones provisionales podrán ser modificadas hasta el momento en que se conviertan en definitivas, cuando dejarán de ser modificables, según prescribe el art. 101 de la LGT. En el art. 133.2 de la LGT se contempla la posibilidad de ser modificada.
. La AEAT, a través de sus órganos de gestión, no puede requerir cualquier información al obligado, dentro de un procedimiento de verificación de datos, porque la verificación de datos es limitada. Por ejemplo, no se debe referir al desarrollo de actividades económicas, según enunciar el art. 131.d de la LG; en ese caso, se deberá iniciar un procedimiento de comprobación limitada o un procedimiento de inspección.
. ¿Se puede considerar que la administración ha motivado suficientemente la liquidación provisional si señala los errores de la autoliquidación con asteriscos y cita los preceptos legalmente aplicables? Sí, puesto que se efectuaría una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se han tenido en cuenta en la misma (art. 132.4 de la LGT). Todas las liquidaciones tienen que ser motivadas, pero hay que ver caso por caso para ver si está motivada o no, porque la ley no lo especifica detalladamente. La motivación se admite que sea sutil; en definitiva, tiene que recoger los hechos y los fundamentos de derecho. La finalidad de la motivación es que el obligado tributario conozca el contenido del acto. La obligación de motivar se encuentra ínsito en el art. 102.2.c de la LGT. El art. 103.3 de la misma norma, establece que los actos serán motivados.
. Si se produce un rechazo de la notificación por parte del interesado o su representante, se consideraría como notificado éste, pero si la rechaza un trabajador de éste, es menester un segundo intento.
¿Qué pasaría si la segunda notificación es realizada a un trabajador que la recoge, pero no facilita su DNI, aunque firma con su nombre? El artículo 111 de la LGT es el relevante al respecto. Recoger que cualquier persona que se encuentre en dicho lugar puede hacerse cargo de la notificación, si hace constar su identidad; si se interpreta la norma literalmente, será necesario el DNI, y si lo interpretamos atendiendo a la finalidad de la norma, no será necesario el DNI, y bastará con el nombre y la firma. La jurisprudencia normalmente no admite que se identifique la persona con un diminutivo o mote.
. ¿Se puede entender que el expediente es nulo si la liquidación no contiene todos los elementos? Esta cuestión no se soluciona en la LGT por sí sola, hay que acudir a la Ley de Procedimiento Administrativo Común -Ley 30/1992, mientras no esté en vigor la reciente reforma que regula este aspecto, aunque aún no está en vigor-, que establece que si la notificación tiene el texto íntegro del acto pero omite otros requisitos, surten efectos desde la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan conocimiento de su contenido. Por tanto, si el obligado está manifestando que tiene conocimiento, ni el procedimiento ni la notificación pueden entenderse nulos. Esto se dará, por ejemplo, cuando el actor fiscal del obligado se presenta en las oficinas de inspección.
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Por Alberto Freire Bolaño, Graduado en Derecho por la Universidad de Cádiz.
