martes, 1 de agosto de 2017

Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (II): delimitación frente a otras rentas



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Determinadas actividades y supuestos son susceptibles de generar una cierta confusión en relación a las diferentes clases de rentas del IRPF. Vamos a analizar los supuestos conflictivos en relación a los rendimientos del trabajo, a los rendimientos del capital (inmobiliarios y mobiliarios) y finalmente a las ganancias y pérdidas patrimoniales.

Rendimientos de actividades economicas y rentas del trabajo
Ciertas rentas son susceptibles de calificarse como rendimientos de actividades económicas, y otras como rendimientos del trabajo. Imagen: Home Designing

- Rendimientos del trabajo


Como primer tipo de rendimiento, siguiendo el orden establecido en la LIRPF, analizaremos los supuestos problemáticos relacionados con los rendimientos del trabajo, a saber: cuándo una renta, derivada de una determinada actividad o circunstancia, puede calificarse de rendimiento de actividad económica, y cuándo debemos considerarla rendimiento del trabajo.

+ El carácter independiente o subordinado del ejercicio de la actividad: circunstancia fundamental a tener en cuenta


Aquí es esencial, si atendemos al concepto de rendimiento del trabajo, fijarnos en el carácter independiente o subordinado del ejercicio de la actividad. Para estar ante un rendimiento del trabajo, dicho ejercicio deberá tener un carácter subordinado (es decir, si una renta se ha obtenido con el ejercicio de una actividad llevada a cabo sin estar sujeta a unas pautas establecidas, y que ha sido organizada por otra persona, no la podremos calificar de rendimiento del trabajo; a sensu contrario, una renta sólo podrá considerarse a efectos del IRPF como un rendimiento de actividad económica de haberse obtenido tras desempeñarse una actividad de forma independiente) .

+ Supuesto de rendimientos derivados de contratos mercantiles


A la hora de determinar si los rendimientos percibidos por un comisionista, en el marco de un contrato mercantil (recordemos que la comisión mercantil se regula en los arts. 244 y ss. del Cco), constituyen rendimientos de actividades económicas, o rendimientos del trabajo, cobra protagonismo el factor del riesgo en las operaciones mercantiles, y si se soporta o no el mismo por parte, en este caso, del comisionista (vid. CVDGT núm. 0692-05, de 26 de abril de 2005).

+ Supuesto de rendimientos percibidos por profesionales de la tauromaquia


La Subdirección General de IRPF, en su CDGT, no vinculante, núm. 0366-02, de 8 de marzo de 2002, viene a calificar como rendimientos de actividades económicas, por considerar la existencia de ordenación de la actividad, aquellos obtenidos por matadores de toros, novilleros y rejoneadores, cuando, como consecuencia de contratar a su cuadrilla, con vistas a intervenir en un espectáculo público, asuman para con la misma la condición de empleador.

El TS, en sus Sentencias de 18 de noviembre de 2010 y 9 de febrero de 2012, nos indica que los rendimientos obtenidos por un torero, de no ser él el encargado de ordenar por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos (aquí se encuadrarían, nos dice el TS, p. ej., la venta de entradas, la contratación de publicidad, la adquisición de reses, o la indemnización a los asistentes en caso de no celebración del festejo), serían calificados como del trabajo, y no de actividades económicas.

Asimismo, la Subdirección General de IRPF, en su CVDGT núm. 1120-05, de 15 de junio de 2005, optó por calificar como rendimientos del trabajo los percibidos por picadores y banderilleros de sus respectivos jefes de cuadrillas, ya que los mismos, al ser contratados por el jefe de cuadrilla (que adquiere la posición de empleador), no llevan a cabo una ordenación de la actividad.

+ Supuesto de rendimientos percibidos por árbitros de federaciones deportivas


La Subdirección General de IRPF, en su CVDGT núm. 0725-06, de 17 de abril de 2006, nos aclara el hecho de que las rentas obtenidas por los árbitros, de sus respectivas federaciones deportivas, no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, sino de rendimientos de actividades económicas.

+ Supuesto de rendimientos percibidos por el albacea de una herencia


Respecto a los rendimientos percibidos por los albaceas, por su labor gestionando herencias, ha existido un cierto debate doctrinal en la DGT acerca de la consideración de los mismos como rendimientos del trabajo o rendimientos de actividad económica. Así, primeramente, la Subdirección General de IRPF los calificó como rendimientos del trabajo, para, sin embargo, considerarlos rendimientos de actividades económicas [más específicamente, rendimientos de la actividad profesional (tras este apartado, de delimitación de las diferentes rentas, analizaremos dentro de las rentas de actividades económicas la diferencia entre rendimientos empresariales y rendimientos profesionales, así como las consecuencias de una u otra calificación)].

+ Supuesto de rendimientos percibidos por socio o partícipe de una entidad por actividades de carácter profesional


El párr. 3º del art. 27.1 LIRPF viene a calificar las rentas percibidas por un socio o partícipe de una entidad, obtenidas por el desempeño de actividades profesionales, como profesionales, en el supuesto de que el mismo se encuentre incluido, a esos efectos, en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos de la Seguridad Social, o bien se encuentre incluido en una mutualidad de previsión social que venga a actuar en consonancia al régimen anterior.

Actividades de carácter profesional serán, a los efectos del anterior párr., las que se encuentren incluidas en la Sección 2ª de las Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas (aquí encontramos paradigmáticas profesiones liberales como la abogacía, la arquitectura o la medicina).

Rendimientos del trabajo y IRPF
Imagen: Business Reporter

- Rendimientos del capital


+ Rendimientos del capital inmobiliario


Tenemos aquí que establecer cuándo los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles se van a considerar rendimientos de actividad económica. Estos se van a calificar como derivados de la actividad económica sólo en el supuesto de utilizar, para la ordenación de la actividad económica, a una persona empleada (como mínimo), que ostente contrato laboral y cuya jornada sea además completa .

Con anterioridad a la reforma de la LIRPF (con la Ley 26/2014), se exigía un requisito adicional: la existencia de un local exclusivamente destinado a gestionar la actividad . Este requisito, sin embargo, no se prevé en el vigente art. 27.2 LIRPF .

¿Son los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, considerados como de actividades económicas, cuando es una entidad la que gestiona la actividad, y no el propietario de los bienes inmuebles en cuestión? Atendiendo a la CVDGT núm. 3744-15, de 26 de noviembre de 2015, sí, siempre y cuando la entidad, para ordenar la actividad económica, emplee al menos a una persona con contrato laboral y a jornada completa (en el supuesto de la consulta la entidad de gestión patrimonial empleaba a quince personas).


+ Rendimientos del capital mobiliario


Para con la diferenciación entre rendimientos del capital mobiliario (art. 25 LIRPF) y de actividades económicas, la LIRPF resuelve deslindando la problemática en los dos principales supuestos conflictivos: los rendimientos derivados de activos financieros y los rendimientos procedentes de valores representativos de la participación en los fondos de una entidad.

Los rendimientos de ambas clases de valores pueden derivar de la inversión, puntual, por parte del contribuyente, de recursos económicos considerados afectos a su actividad. Asimismo, la inversión de estos recursos económicos puede darse en el marco de una estrategia puramente de mercado (imaginemos el supuesto del contribuyente que, teniendo recursos económicos sin posibilidad de ser invertidos en su propia actividad, pero siendo experto en la actividad que desempeña, decide, consciente de su buen hacer y lo devaluada de su cotización, invertirlos en una entidad cotizada que realiza su misma actividad, buscando retornos futuros vía dividendos). Este supuesto podría llegar a considerarse en la práctica una situación mixta entre rendimientos del capital, mobiliario en este caso, y rendimiento de la actividad económica, aunque a efectos de IRPF se encuadran y consideran rendimientos del capital mobiliario (al no estar estos bienes nunca afectos al ejercicio de actividades económicas).

Rentas del capital y acciones de Bolsa
Imagen: Lombardi Letter

- Ganancias y pérdidas patrimoniales


+ Rentas derivadas de la compraventa de inmuebles


El criterio empleado para con los rendimientos procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles no es válido, sin embargo, para el supuesto de rendimientos derivados de la compraventa de inmuebles (rendimientos que no deben confundirse, ya que, aunque tienen como protagonista el bien inmueble, hacen referencia a diferentes actividades: arrendamiento y compraventa).

Para determinar si procede calificar los rendimientos derivados de la compraventa de inmuebles como rendimientos de actividades económicas, deberemos comprobar, de forma individualizada, si la compraventa en cuestión constituye, o no, ordenación por cuenta propia de los medios de producción (resultando aquí indiferente el hecho de que se utilicen, o no, para gestionar esta actividad, personas empleadas –circunstancia a tener en cuenta en el supuesto, ya analizado, de los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles–).

+ Rendimientos derivados de la promoción inmobiliaria


La actividad de promoción inmobiliaria, realizada a través de una sociedad que opta a la adjudicación de la condición de agente urbanizador, constituye actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos (CVDGT núm. 0495, de 30 de diciembre de 2004).

Así, la actividad de promoción inmobiliaria será considerada actividad económica, y como tales los rendimientos derivados de dicha actividad, aún cuando no se cumplan las circunstancias requeridas al arrendamiento de bienes inmuebles y a la compraventa de bienes inmuebles para ser calificadas como tales (fundamentalmente, por considerarse actividades distintas a las anteriormente mencionadas, vid. CVDGT núm. 1279-08, de 18 de junio de 2008).

La actividad de promoción inmobiliaria, ya para terminar este apartado, se deslinda a su vez en dos según el Real Decreto sobre Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre), a saber: promoción de terrenos (definida en la nota del epígrafe 833.1 como la “compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos”) y promoción de edificaciones (definida en la nota del epígrafe 833.2 como la “compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”).

Sobre esta materia, ya aclaró el TS, en Sentencia de 16 de abril de 2012, que los rendimientos derivados de la compraventa de parcelas, parcelas incluidas en juntas de compensación, cuando se realizase ordenando por cuenta propia medios personales y materiales (en el caso del que trae causa esta Sentencia, el contribuyente, para llevar a cabo la actividad, tenía una persona empleada a tiempo completo, además de un local que era utilizado a estos efectos) no se calificarían como rendimientos del capital inmobiliario, sino de actividades económicas.

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- Rendimientos de actividades económicas en el IRPF


+ Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (I): concepto y elementos caracterizadores

+ Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (III): rendimientos profesionales y empresariales

+ Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (IV): elementos patrimoniales afectos al ejercicio de la actividad económica

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Por Javier García de Tiedra González, Graduado en Derecho por la Universidad de Cádiz.

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- Fuente:

PÉREZ ROYO, F. (Director), Curso de Derecho Tributario, Parte especial, 9ª ed., Madrid, Tecnos, 2015, pp. 185 - 186.

GABINETE JURÍDICO DEL CEF, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (1), Centro de Estudios Financieros, 2007, p. 269.

SANTAEUFEMIA RODRÍGUEZ, C., “La Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la Ley 26/2014”, Revista Aranzadi Doctrinal, 2014, núm. 11, p. 4.