jueves, 3 de agosto de 2017

Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (IV): elementos patrimoniales afectos al ejercicio de la actividad económica



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Finalizamos esta serie sobre los rendimientos de actividades económicas en el IRPF analizando la cuestión de los elementos patrimoniales afectos al ejercicio de la actividad económica.

Bienes afectos a la actividad economica e IRPF


- Consecuencias de la afectación de elementos patrimoniales


Como consecuencia de la afectación de elementos patrimoniales del contribuyente al ejercicio de su actividad económica, estos últimos no pueden llegar a producir rendimientos del capital.

El coste de los elementos patrimoniales afectos se incorpora al proceso productivo de la empresa, ya que también son parte, junto con los recursos humanos, del proceso de obtención de rendimientos de actividad económica. Así, en el supuesto de elementos patrimoniales empleados en relación con la actividad económica por una duración superior a un año [y cuyo valor mengüe como resultado de la utilización continuada en el tiempo (a efectos contables, es importante ser consciente de que aunque es lo habitual, no todos los bienes sufren una depreciación de su valor como resultado de su uso)], el coste de los mismos se reflejará como un componente negativo del rendimiento (en un proceso denominado de amortización).

Patrimonio afecto a actividades economicas y Derecho Tributario
Imagen: Business Wire

- Elementos patrimoniales afectos: notas características


Son elementos patrimoniales afectos a la actividad del contribuyente aquellos cuya titularidad pertenezca al misma, cuando se den una serie de condiciones que analizamos a continuación.


+ Que sean necesarios para el ejercicio de la actividad


Son necesarios para el ejercicio de la actividad, conforme al art. 29.1 LIRPF, una serie de bienes, a saber: inmuebles en que se desarrolle la actividad; bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal; y cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

Es un ejemplo de esto, el local comercial donde un empresario autónomo desarrolla su actividad de hostelería, estando dicho local afecto al ejercicio de su actividad económica .

+ Que se encuentren debidamente inscritos en los correspondientes libros o registros de bienes de llevanza obligatoria por los empresarios o profesionales


De lo contrario, estos elementos se van a presumir como no afectos. Básicamente la constancia de estos bienes en la contabilidad es un elemento probatorio, de forma que, a efectos fiscales, se podrá considerar un elemento como afecto, aún cuando no se encuentre formalmente registrado como tal, de aportarse otro medio de prueba que resulte aceptado a efectos jurídicos.

+ Que se utilicen de forma exclusiva en el ejercicio de la actividad


La afectación requiere de una utilización en forma exclusiva en el ejercicio de la actividad, aunque conforme al art. 29.2 LIRPF, en el supuesto de bienes con partes que puedan ser objeto de aprovechamiento separado, la utilización exclusiva no requerirá abarcar la totalidad del bien, sino que bastará que se refiera a una de sus partes (aunque, por supuesto, dicha afectación se dirigirá a la parte del bien que cumpla con este requisito o condición) .

Asimismo, se entenderán como afectos a la actividad aquellos elementos utilizados tanto para el ejercicio de la actividad como para uso privado, siempre que el uso privado se caracterice por serlo en forma accesoria e irrelevante (conforme al art. 22.4 RIRPF, se encuadran en éste último supuesto “los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad”). Estas circunstancias, sin embargo, nos dice artículo previamente citado, que no se darán en determinados supuestos tasados, a saber: los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, así como los destinados a otra serie de usos (la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, o los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad).

Piso y actividades economicas
Imagen: Book a flat

- Delimitación del concepto de afectación: dos precisiones finales


+ Bienes nunca considerados como afectos


Volvemos aquí a los activos representativos de la participación en fondos propios de entidades o de la cesión de capitales a terceros. Como ya indicamos, al delimitar los supuestos calificables como rendimientos del capital mobiliario o como rendimientos de actividades económicas, este tipo de bienes, y más específicamente los rendimientos derivados de los mismos, siempre se encuadrarán en los rendimientos del capital mobiliario y en ningún caso se considerarán afectos a la actividad, aún cuando en la práctica sí puedan servir a los fines de la actividad [ante la imposibilidad de dirigir recursos económicos a un fin que genere valor dentro de la propia actividad, tras un buen ejercicio económico, en ocasiones se opta por la inversión de dichos recursos sobrantes en activos de otras sociedades que puedan aportar a su vez valor al inversor (valor que se puede materializar en rendimientos del capital mobiliario, y que podría venir a compensar, total o parcialmente, un ejercicio futuro más complicado)] .

Así, la Agencia Tributaria nos dice que “en ningún caso podrán tener la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad (como es el caso de las acciones)”.

+ Elementos de titularidad común conyugal que sirvan al ejercicio de la actividad económica


Esta posibilidad se recoge en el art. 29.3 LIRPF, que establece que estos elementos se van a considerar afectos a la actividad económica en su totalidad.

La afectación de estos elementos a la actividad económica tiene una serie de consecuencias para los miembros del matrimonio, a saber: 1.º, el bien o derecho no va a ser susceptible de generar rendimientos del capital para los mismos; 2.º, abre las puertas a la posibilidad de deducir, por parte del cónyuge que desarrolla efectivamente la actividad económica, la amortización del elemento patrimonial en su totalidad (esto es interesante a los efectos de la futura transmisión al otro cónyuge, ya que con la progresiva amortización el valor del elemento, a efectos contables, se va reduciendo).

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- Rendimientos de actividades económicas en el IRPF


+ Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (I): concepto y elementos caracterizadores

+ Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (II): delimitación frente a otras rentas

+ Rendimientos de actividades económicas en el IRPF (III): rendimientos profesionales y empresariales

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Por Javier García de Tiedra González, Graduado en Derecho por la Universidad de Cádiz.

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- Fuente:

PÉREZ ROYO, F. (Director), Curso de Derecho Tributario, Parte especial, 9ª ed., Madrid, Tecnos, 2015, pp. 187 - 188.

GABINETE JURÍDICO DEL CEF, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (1), Centro de Estudios Financieros, 2007, pp. 270 y 275.

CENCERRADO MILLÁN, E., Manual de Derecho Tributario del Turismo, 2ª ed., Tirant lo Blanch, p. 94.