jueves, 12 de enero de 2017

Derecho Tributario de la UE (VII): armonización de la imposición directa



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Aquí estamos ante un campo con características muy diferentes al propio de la armonización de la imposición indirecta. Tenemos mucha armonización en materia de impuestos indirectos, mientras que es escasa la armonización en materia de impuestos directos (las cosas están empezando a cambiar, pero es muy inferior a la armonización alcanzada en impuestos indirectos).

Derecho Tributario de la UE e imposicion directa
La base jurídica de la armonización en materia de impuestos directos es el art. 115 TFUE. Imagen: Nicolas Raymond, Flickr Commons.

La base jurídica en este caso es el 115 del TFUE. El 115 (antiguo art. 94 TCE) es una disposición general del Tratado. Recordemos que el 113, norma de armonización de impuestos indirectos, nos hablaba de armonización de impuestos indirectos, nos hablaba de IVA, mientras que el 115 es una disposición general, que supone una habilitación de competencias al Consejo para que cuando se estime necesario que hay algo (impuestos, p. ej.) conectado con el objetivo del mercado interior, se puedan adoptar directivas. No es una disposición previstas para los impuestos, es una disposición genérica de armonización, lo que ocurre es que se ha utilizado para armonizar impuestos directos en un cierto grado.

¿Qué caracteriza al 115?, ¿qué es necesario para que tengamos una norma de armonización en materia de impuestos directos? La unanimidad (los 28 Estados miembros de la UE pueden avanzar en materia de impuestos directos con el requisito de la unanimidad), la decisión corresponde al Consejo (se oye al Parlamento Europeo y al Consejo Económico Social de la Unión Europea, pero es el Consejo quien decide). ¿Qué puede decidir el Consejo? la adopción de directivas (en el marco del 113 podía armonizarse a través de reglamentos y directivas, aquí sólo directivas).

Nos vamos a encontrar en materia de impuestos directos normas bastante residuales, porque van a afectar a aspectos específicos de los impuestos, no suponen una armonización general.

Mientras que en impuestos indirectos se ha ido avanzando hacia la armonización, encontrándonosla en un grado avanzado de armonización, en impuestos directos, hasta el año 91, no encontramos normas de la Unión Europea en materia de impuestos directos, y desde entonces hasta ahora, muy pocas (este año se ha aprobado una Directiva, 2016/184).

¿Por qué razón no se ha avanzado tanto en materia de impuestos directos en relación a los indirectos? Los impuestos indirectos afectaban sobretodo a la libre circulación de mercancías, cuadraban más con el objetivo inicial de la UE; los directos no tanto, generaban menos obstáculos para con el mercado interior. Y también por una cuestión de política tributaria, para que los EEMM puedan modular su Estado a través de los impuestos directos en relación a lo que quieren sus electores (es el mecanismo de influencia social y económica que queda a los EEMM). Por eso vamos a encontrar, armonización de goteo, pasos pequeños.

Nos vamos a encontrar dos directivas del año 91, un convenio internacional que no vamos a estudiar, también del año 91, alguna directiva del año 2003, y una serie de normas de los últimos tiempos (sobre todo en materia de cooperación entre Administraciones Tributarias (lucha contra el fraude, abuso, etc.).

¿Cuáles son las normas originarias del 91? Las normas originarias del año 91 son la directiva conocida como matriz filial (a día de hoy directiva 2011/96), nos vamos a encontrar una directiva sobre fusiones, escisiones, aportaciones de activos y otras operaciones societarias. Vamos a ir repasando qué hace cada directiva, qué pretende y qué medidas a grandes rasgos adopta.

Impuesto de sociedades e impuestos directos
Los impuestos directos no han sido objeto de una armonización tan acusada como en el caso de los impuestos indirectos. Imagen: I Amsterdam

- Directiva 2011/96/UE: sociedades matrices y filiales


Lo que pretende la Directiva Matriz Filial es eliminar la doble imposición jurídica y económica sobre dividendos entre personas jurídicas.

La Directiva 2011/96 afecta únicamente a sociedades, y en concreto afecta a sociedades filiales y matrices que cumplan una serie de requisitos.

Tenemos una sociedad anónima, o limitada, española o de cualquier otro EEMM, que participa en un porcentaje determinado de capital de otra sociedad de otro EEMM. Si esta sociedad participa en el capital de una filial de otro EEMM significa que recibe dividendos. ¿Qué va a ocurrir con esos dividendos que recibe?, ¿cuántos impuestos se han aplicado a los dividendos que recibe esa sociedad matriz? Por un lado tenemos la filial, que es sujeto pasivo de Impuesto de Sociedades. Imaginemos que la filial gana 100€, se le aplica un impuesto del 25%, paga en el EEMM (2) un impuesto de 25. Luego puede distribuir 75€ en dividendos, lo que le queda después de pagar impuestos. Lo que suele pasar es que cuando la matriz recibe los dividendos, se gravan por el Impuesto de Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 75 se va a gravar por un impuesto, que en nuestro caso es Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en otros países se aplica también el IS a los no residentes, pero en España se aplica IRNR), supongamos que de un 10%. ¿Qué significaría esto? que está recibiendo 75, pero la filial le va a retener el 10%, 7.5, que se paga como IRNR en España. ¿Qué va a pasar cuando los dividendos se reciban en el Estado de la matriz? La matriz en su Estado paga Impuesto sobre Sociedades, luego 75 se va a incluir en la base imponible del EEMM (1), y si es del 30%, se pagaría 22.5. En esta operación se habrían pagado: 25 por IS español; IRNR en España, 7.5; IS en el EEMM en el que reside la matriz, 22.5. En total: 55€, más de la mitad de la renta obtenida en España.

Hay en este caso doble imposición económica (una misma renta se grava en manos de dos sujetos) y doble imposición jurídica (cuando un mismo sujeto tributa dos veces por lo mismo en dos diferentes Estados).

¿Qué busca la Directiva 2011/96 que estamos comentando? La Directiva obliga a los EEMM a, cuando se dan ciertas condiciones, eliminar, de las tres capas de imposición que hemos visto, dos de ellas: el art. 5 va a prohibir las retenciones en la fuente, y el art. 4 lo que nos dice es que este Estado tiene que o bien que eximir los dividendos, o bien que conceder una deducción de acuerdo con el método de imputación.

Al final vamos a eliminar el Impuesto sobre Sociedades del Estado donde está la matriz. ¿Cómo? Se conceden dos técnicas distintas: o bien exención, o bien imputación (de los dos impuestos, me permiten deducirme el más bajo entre el impuesto pagado o el que ahora corresponde pagar).

+ Requisitos de sociedades matrices y filiales


Lo que hace la Directiva es garantizar las medidas si se cumplen una serie de condiciones.

En primer lugar, las dos sociedades tienen que tener una de las formas jurídicas previstas en el anexo de la Directiva. Habitualmente todo lo que son Sociedades limitadas o anónimas, o su equivalente a las españolas, están recogidas en el anexo.

En segundo lugar, tienen que tener el domicilio fiscal las sociedades en un EEMM, y tienen que estar sujetas al Impuesto sobre Sociedades sin posibilidad de exención.

¿Cómo se traducen estos requisitos? Imaginemos que una sociedad de inversión finlandesa participa en una sociedad española: ¿está cubierta por la norma? Vemos que en el anexo está cubierta, y si tiene el domicilio fiscal en el territorio de un EEMM, y paga IS no exento entraría en el ámbito de aplicación de la Directiva.

Por último, tiene que existir una participación mínima en el capital del 10%, que se puede sustituir por derechos de votos, y los EEMM pueden obligar a que esa participación se mantenga por 2 años.

Veamos un caso. Tenemos una sociedad italiana, una SPA (sociedad por acciones italiana), que invierte en el capital de una sociedad española, una SL. Hay que comprobar si la española e italiana están en el anexo, el porcentaje de participación (si es del 5%, estaría por debajo e incumpliría un requisito, no si fuese del 15%), que los domicilios fiscales estén en un territorio de la Unión, y que estén sujetas y no exentas al IS (del español y del italiano, si cada una está sujeta al IS de donde reside se podrá aplicar la Directiva).

Veamos tres ejemplos más:

Una sociedad LLC de Delaware. No podrá aplicar la Directiva, porque no es una sociedad de un EEMM, luego no podrá encontrarse en el anexo.

Una sociedad alemana, con sede de dirección efectiva fuera del territorio de la UE, en EE.UU. Cumple las formas de la directiva en principio, por ser sociedad alemana, pero si reside en EE.UU. y no paga impuestos en Alemania, no se le va a aplicar la directiva.

Fondo de inversión luxemburgués. Es posible que no cumpla el tercer requisito.


+ Incorporación en el Derecho español


La Directiva 2011/96 tiene una proyección en el ordenamiento español, la tenemos en los arts. 21 y 32 de la LIS (corrección de la doble imposición económica), y art. 14.1.h) TRLIRNR (supresión de la retención en origen).

En relación con Suiza se aplican medidas equivalentes a las de esta Directiva.

Esta Directiva ha sido modificada en dos ocasiones, en 2014 y 2015, aunque ahí aquí no vamos a entrar.

Sociedades matrices y filiales y Derecho Tributario
La Directiva 2011/96 busca eliminar la doble imposición jurídica y económica sobre dividendos entre personas jurídicas. Imagen: Business Insider

- Directiva 2003/49/CE, pagos de intereses y cánones


Otra de las normas que armoniza la imposición sobre sociedades es la Directiva 2003/49. Esta directiva es muy parecida a la Directiva matrices/filiales, su estructura es muy parecida, pero se dedica a otro tipo de rentas: intereses y cánones.

+ Objetivo y medida de la Directiva de pagos de intereses y cánones


¿Qué persigue esta norma? Lo que persigue no es eliminar la doble imposición económica, sino eliminar la doble imposición jurídica sobre este tipo de rentas. ¿Por qué razón hablamos de doble imposición jurídica? Porque los intereses, derivados de préstamos, en la mayoría de los casos, suponen para el pagador un gasto, normalmente deducible, luego no hay impuesto, la persona gravada es el que recibe el interés, que puede estar gravado en varios sitios. Y lo mismo pasa con los cánones.

¿En qué consisten los intereses y cánones? Interés es la rentabilidad que se recibe de cesión de fondos a terceros; cánones realmente son los rendimientos obtenidos por la cesión de uso de propiedad industrial o intelectual. Si yo soy el propietario de una patente, o de un programa de ordenador, y cedo los usos de estas, recibo a cambio un canon. Cualquier renta vinculada a una propiedad industrial o intelectual, pero que no se deriva de una venta, será un canon.

También la Directiva incluye dentro de los cánones la renta derivada de la cesión de equipos industriales, comerciales y científicos.

¿Qué es lo que hace la Directiva? Lo que pretende es eliminar la doble imposición jurídica sobre los intereses y cánones. ¿Para quién elimina la doble imposición? Las condiciones para poderse beneficiar de esta norma son muy similares, prácticamente idénticas, con alguna salvedad que vamos a comentar ahora, de la directiva matriz filiales.

+ Requisitos de la Directiva de pagos de intereses y cánones


¿Quién se va a poder beneficiar de esta norma? Se van a poder beneficiar las personas jurídicas que cumplan las siguientes condiciones: tener alguna de las formas jurídicas enumeradas en el anexo de la directiva, tener el domicilio fiscal en un EEMM, y estar sujetas a un Impuesto sobre Sociedades listado en la directiva. Además hace falta una participación directa en el capital de las sociedades del 25%.

Los tres primeros requisitos son prácticamente idénticos a los de la directiva matriz filiales, pero hay una ligera diferencia, y es que el anexo de esta directiva es mucho más limitado, luego hay sociedades que se van a poder beneficiar de la directiva matriz filial pero no de esta.

Respecto al domicilio fiscal en un Estado miembro, pues eso, la persona tiene que ser residente en un Estado de la Unión.

Tercer requisito: estar sujeto a un Impuesto de Sociedades o equivalente de un Estado miembro, dando igual la denominación.

La participación directa mínima del 25%. En la directiva matriz filiales se exigía la participación en un porcentaje mínimo, del 10%, por lo que ya hay una diferencia, pero también hay otra, y que al estar hablando de intereses y cánones, los pagos pueden fluir en distintas direcciones: puede ser una sociedad matriz la que presta a otra sociedad filial, o una filial que deja a su matriz.

Lo que está requiriendo la norma es que entre el pagador y el perceptor de un interés o canon, haya una relación de este tipo, una participación directa del 25% del capital, y vamos a ver varias situaciones para entenderlo.

Imaginemos que tenemos una sociedad española, que tiene una sociedad en Italia (que a su vez tiene otra filial en Austria, con una participación del 100% en el capital), y hay además otra sociedad en el Reino Unido. Imaginemos que la participación española es la matriz, y participa en el 100% del capital de las dos restantes sociedades. Imaginemos que la matriz es titular de un software, y cede el uso a todas las sociedades de su mismo grupo, con lo cual las sociedades que reciben el uso del software pagarán cánones. ¿Cómo aplico el requisito del 25% y quién se beneficiaría de la directiva? La matriz española controla el 100% del capital del Reino Unido y de Italia (por lo que los pagos a la matriz desde estas filiales sí estarían dentro de la directiva), pero no controla directamente la austriaca (luego a los pagos a la matriz desde Austria no estarían dentro de la directiva).

Si fuesen las filiales de Italia y Reino Unido las que hubieran cedido el software a la matriz española, y cobrasen a cambio un canon, este estaría dentro de la directiva, ya que la directiva nos dice que la relación de participación en más del 25% del capital se tiene que dar, pero no dice nada de la dirección del pago.

La filial de Austria, que lo es de la italiana, cediese el software a la sociedad española, y recibiese a cambio un canon, no se aplicaría la directiva, ya que no existiría una participación directa en el capital de al menos el 25%.

Veamos otro caso. Tenemos un grupo estadounidense, que tiene una filial en Irlanda. Esa filial en Irlanda tiene 27 sociedades filiales, una en cada Estado miembro. Les cede el uso de marcas o de software, hace préstamos a esas 27 filiales, participa en el 100% del capital de cada una de esas filiales. ¿Los pagos que reciba, por el uso de marcas y software, se pueden beneficiar del uso de la directiva de pagos de intereses y cánones? Tendríamos que verificar si las sociedades filiales están en el anexo de la directiva, verificar que efectivamente tienen su domicilio fiscal en EEMM, que están sujetas a Impuesto sobre Sociedades en los EEMM, y que participen en el 25% del capital.

Imaginemos que la española tuviese otra filial, en Italia p. ej.: si pagan intereses o cánones a Irlanda, a pesar de que pueden cumplir todos los requisitos todas las subfiliales, no cumpliría el requisito del porcentaje de participación del capital, porque aunque Irlanda participa indirectamente en el capital de esas dos sociedades, la directiva exige que la participación sea directa, no valen participaciones indirectas.

¿Qué relevancia tiene esta directiva? Te condiciona la estructura del grupo empresarial. Si monto una estructura en la que hay participaciones indirectas, cualquier pago de intereses o cánones que me hagan a mi matriz, va a generar gravamen en el Estado del pagador; ahora bien, si estructuro el grupo de manera que caiga en el ámbito de aplicación de la directiva, me voy a ahorrar mucho dinero.

Imaginemos que tenemos una sociedad española, que ha desarrollado cualquier tipo de propiedad industrial, un videojuego p. ej. Imaginemos que el juego se vende muy bien en Alemania, con lo cual montamos otra sociedad filial en Alemania, que comercializa el videojuego. Y al mismo tiempo, desde Alemania tenemos muy buenos comerciales para países bálticos, y se empieza a comercializar en Suecia, con una filial de la sociedad alemana. ¿Qué problema se daría? Que Suecia podrá gravar los cánones que se paguen, salvo que la sociedad sueca fuese filial de la española y no de la alemana.

Esta norma también tiene cláusulas antiabuso específicas, y está aplicada en Derecho español en la LIRNR.

La directiva de intereses y canones y el Derecho fiscal
La Directiva 2003/49 persigue eliminar la doble imposición jurídica sobre los intereses y cánones. Imagen: The Huffington Post

- Directiva 2009/133/CE, fusiones y otras operaciones de reestructuración de sociedades


La Directiva 2009/133 es un Texto Refundido de otra directiva del año 90. Se aplica fundamentalmente a operaciones de reestructuración societaria.

+ Objetivo de la Directiva de fusiones y otras operaciones de reestructuración de sociedades


Persigue que las normas fiscales no sean un obstáculo para determinadas operaciones de reestructuración internacional. Arbitra medidas de neutralidad fiscal para operaciones de reestructuración.

En las operaciones de reestructuración societaria el gran problema que suele haber es la norma fiscal. ¿Por qué razón? Imaginemos que tenemos una sociedad española, que está participada en un 50% de su capital por una sociedad alemana, y el otro 50% lo tiene una persona física española. Si hago una fusión, desde el punto de vista mercantil, si la sociedad alemana absorbe a la española, tendrá que adquirir la acciones de la persona física española, pasando el patrimonio de la española a la sociedad alemana. Todo esto tiene una serie de consecuencias tributarias: la persona física deberá pagar IRPF, de haber plusvalías. Al disolverse la sociedad española, si tenía por activos terrenos con plusvalías, estas aflorarían, y tendría que pagar Impuesto de Sociedades.

Es decir, que en una operación de fusión se producen, en nuestro ejemplo, tres consecuencias tributarias de gran relevancia: un IRPF de la persona física, un IS para la sociedad que se disuelve, y otra plusvalía en el que “hereda” todos los bienes.

+ Medida de la directiva de fusiones y otras operaciones de reestructuración de sociedades


¿Qué problema le vemos a la operación? Que la fiscalidad se convierte en un obstáculo para la realización de una operación empresarial.

¿Qué hace la directiva? Lo que hace la directiva es arbitrar un régimen para que la fiscalidad no sea problema en este tipo de operaciones, y el régimen va a ser uno que se conoce como diferimiento: no se va a pagar impuesto en el momento en el que se produce la operación, pero sí que se va a diferir el impuesto debido. ¿Cómo se difiere el impuesto debido en esta operación?

Imaginemos que las acciones en la sociedad española valían 100, y el balance de la sociedad los terrenos de la sociedad están contabilizados en 2000. El diferimiento va a jugar de forma que la sociedad absorbente va a heredar los valores que tenía en contabilidad la sociedad absorbida, y las acciones de la persona física, que valían 100, tendrán el mismo valor que tenían históricamente en la sociedad española.

+ Operaciones que caen dentro de la Directiva


Las operaciones que caen dentro de la aplicación de la norma son la fusión, la escisión (partimos una sociedad en varias), aportaciones de activos (aportación de un inmueble a una sociedad, p. ej.), canje de acciones, y traslado del domicilio social de un EEMM a otro.

Sólo operaciones internacionales, no internas. Lo que ocurre es que la normativa española, sin embargo, aplica el mismo régimen a operaciones internacionales que a operaciones nacionales.


+ Requisitos


¿Qué requisitos exige la norma para que la podamos aplicar? Nuevamente, forma jurídica prevista en el anexo de la directiva, domicilio fiscal en un Estado miembro y sujeción a un Impuesto sobre Sociedades en un Estado miembro.

Fusiones y Derecho de la Union Europea
La Directiva 2009/133 persigue que normas fiscales no sean un obstáculo para operaciones de reestructuración societaria. Imagen: Business Finance News

- Pilares de la política de la Comisión en impuestos directos


A partir del año 2015, prácticamente, se produce un cambio en el panorama internacional, que se asienta sobre dos pilares: transparencia y gobernanza fiscal, y lucha contra el abuso y fraude fiscal en IS de multinacionales. Esos dos movimientos se inician en la OCDE.

+ Transparencia y buena gobernanza


Hace unos años empieza la idea de transparencia y buena gobernanza, que implica la eliminación del secreto bancario, que implica lucha contra los paraísos fiscales, y a la vez el reconocimiento de una serie de derechos a los contribuyentes.

Transparencia y buena gobernanza se traduce en una serie de iniciativas en la OCDE a favor del intercambio de información tributaria.

Se crea un órgano en la OCDE, el Foro en materia de Transparencia e Intercambio de Información, que implica como a ciento treinta países.

+ Lucha contra abuso y fraude en Impuesto de Sociedades de multinacionales


Y por otro lado, el otro pilar, la lucha contra el fraude fiscal, encabezado en la OCDE por BEPS.

En la OCDE hay dos movimientos: 1.º, para garantizar la transparencia y el intercambio de información, que implica que el secreto bancario no impida conocer quiénes son los titulares de cuentas, y el Foro global en Materia de Transparencia e Intercambio de Información, que se encarga de establecer los estándares; y 2.º, la lucha contra el fraude en materia de IS, encabezado por BEPS.

Esos dos movimientos internacionales han tenido su repercusión en la UE, en toda una serie de normas, que son las que vamos a ver muy sucintamente. La UE ha tratado de trasladar al ámbito de la Unión esas iniciativas internacionales, a través de un conjunto de normas.

BEPS y la lucha contra el fraude fiscal
BEPS, en la OCDE, encabeza la lucha contra el fraude fiscal internacional. Imagen: The Dollar Business

- Directiva 2016/1164 por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado exterior


Vinculada a BEPS y a la lucha contra el fraude, la Directiva 2016/1164. Esta directiva realmente es una norma muy novedosa en el ámbito de la Unión, porque la directiva 2016/1164 establece un conjunto de medidas antielusión en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, cuya principal novedad es que es la primera norma que armoniza el Impuesto de Sociedades hasta un cierto punto.

Es una norma con defectos, no se sabe si es una norma de mínimo, o de máximos, pero por primera vez se armonizan ciertos aspectos sustantivos del Impuesto sobre Sociedades.

La norma regula una cláusula general antiabuso, en el art. 6, aplicable en el Impuesto de Sociedades. Esa cláusula va a influir en el art. 15 de la LGT (norma anti fraude de ley), porque el estándar de prohibición de abuso de la directiva va a afectar a ese artículo. No sabemos cuánto va a afectar, pero lo veremos antes del 1 de enero de 2019.

¿Qué persigue esta directiva? Armonizar cómo los Estados miembros ejecutan el plan BEPS. ¿Lo consigue? No, por razones en las que no vamos a entrar, pero no deja de ser importante por armonizar aspectos esenciales del Impuesto de Sociedades.

La Directiva matrices/filiales y la intereses y cánones afectaba a aspectos pequeños del Impuesto de Sociedades, y esta en cambio va a afectar a aspectos sustanciales.

Impuesto de Sociedades y Derecho europeo
La Directiva 2016/1164 incorpora una cláusula general anti-abuso aplicable al Impuesto sobre Sociedades. Imagen: Entrepreneur

- Directiva 2011/16/UE de intercambio de información y otras vías de colaboración


Esta norma, sobre intercambio de información, ha ido sufriendo bastantes reformas, una importante en 2014, otra 2015, y otras dos en 2016. Todo esto responde a la evolución de las cosas en el plano internacional.

Es una norma que afecta a todos los instrumentos no cubiertos por otros comunitarios: los impuestos directos, incluyendo el Impuesto de Sucesiones y el Impuesto sobre Patrimonio. Únicamente están excluidas las cotizaciones a la Seguridad Social. Tienen instrumento específicos de intercambios de información el IVA e Impuestos Especiales. Aquí estamos en el ámbito de los impuestos directos.

¿Qué intercambios de información regula esta norma? Regula el intercambio de información rogado, previa petición, el automático, y el espontáneo (que no nos interesa tanto: Holanda, p. ej., detecta que he obtenido rentas en Holanda, y se lo comunica a España).

¿Qué regula la norma en materia de intercambio de información? Previa petición, está adaptada al estándar de la OCDE, y esto significa que España puede preguntar a cualquier Estado de la Unión datos fiscales del contribuyente sin que el otro Estado le pueda responder que tiene secreto bancario. Es decir, se traslada al ámbito de la Unión el estándar que establece el Foro global de la OCDE, y eso implica que en materia de intercambio de información rogado o previa petición, el secreto bancario no sea un límite.

Veamos un caso práctico. Abrimos una cuenta corriente en Gibraltar, ocurre que si yo abro esa cuenta corriente en cualquier de los 28 Estados de la Unión, si la Agencia Tributaria pregunta a esos Estados, la respuesta no puede ser que no contesta, o que no contesta porque tiene secreto bancario. Ahora bien, lo que no admite la directiva son las “fishing expeditions”, las expediciones de pesca, preguntas que no se generan en un procedimiento concreto de investigación del contribuyente.

Imaginemos que la Administración Tributaria española nos abre una inspección, y tiene indicios para pensar (p. ej., por haber descubierto que hemos sacado dinero a través de un cajero en España de una tarjeta vinculada a una cuenta en Luxemburgo) que tenemos cuenta en Luxemburgo, y pregunta a la Administración luxemburguesa si esa persona es titular de una cuenta luxemburguesa y su saldo. La Administración luxemburguesa tendrá que contestar, preguntando al banco en cuestión para contestar.

Imaginemos que la Administración española detecta que un banco luxemburgués están comercializando un producto concreto para clientes españoles, diciéndoles que no van a tener que tributar si invierten en ese producto. ¿Puede la Administración española preguntar a la Administración luxemburguesa qué clientes han invertido en el producto? Intuitivamente cabría pensar que es una expedición de pesca, pero el Foro global de la OCDE ha ido estableciendo un estándar y un concepto de “fishing expedition”, y se va reduciendo su ámbito.

El intercambio de información rogado implica que la Administración española puede preguntar a cualquier Estado. Pasamos ahora al automático.

El intercambio automático en la directiva se divide en dos tipos: rentas no financieras y rentas financieras.

Para las rentas no financieras (rentas del trabajo, seguros de vida no cubiertos por otras normas, etc.), va a haber intercambios automáticos para los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2014.

Realmente las rentas importantes son las financieras. Recordemos la directiva de fiscalidad del ahorro, que implicaba que si yo abría una cuenta en una institución financiera, en un banco, ese banco suministraba información a la Administración tributaria de su país, que a su vez se lo comunicaba a la española, y España comprobaba si había declarado esa cuenta y los rendimientos y saldos. El intercambio de información sobre rentas financieras se deriva del estándar que la OCDE ha fijado, lo que se llama CRS (“Common Reporting Standard”), y la directiva recoge este CRS. El CRS lo aplican todos los Estados salvo Estados Unidos (que tiene su propio estándar, FATCA, por el cual reciben información pero no la comunican).

El CRS se recoge en la directiva, y va a significar que las entidades financieras (bancos, caja de ahorros, institución de inversión colectiva, aseguradores, etc.) tienen la obligación de comunicar ya no sólo intereses, sino todo tipo de rentas financieras que se cobren en cuentas que ellos gestionen (dividendos, intereses, ciertas ganancias patrimoniales, rentas de seguros de vida, etc.), de personas físicas residentes en el territorio de otro Estado, o de entidades pasivas controladas por personas físicas de otro Estado.

Veamos como funciona en dos casos: con una entidad física y con una entidad pasiva.

Con una persona física el funcionamiento es muy simple: tengo una cuenta en Luxemburgo, una cuenta que puede estar en un banco, o en una gestora de fondos luxemburgueses. Estos comunicarán a la autoridad luxemburguesa que yo tengo cierto saldo y he obtenido intereses, ganancias de patrimonio, etc., en esa cuenta. La autoridad luxemburguesa se lo comunica a la española y esta verá si lo he declarado debidamente.

Con una entidad pasiva: imaginemos que abro una sociedad panameña, que es la que tiene la cuenta corriente. Si esta sociedad no realiza una actividad empresarial, la entidad luxemburguesa transparentará a esta entidad, y dirá a la autoridad tributaria que ha pagado a una entidad pasiva rentas. De esta forma, la autoridad luxemburguesa conocerá que la entidad panameña ha recibido rentas.

Imaginemos que contratamos un seguro de vida con una aseguradora irlandesa: se produce la contingencia cubierta por el seguro de vida, y se paga una renta a mí o a mis herederos, en una cuenta en Suiza. ¿Qué va a ocurrir con el CRS? Que Irlanda va a comunicar a España que un residente de su territorio ha recibido una renta de un seguro de vida, y Suiza debería comunicar lo mismo.

Esa es la idea del intercambio de información, que todos los años España va a estar recibiendo información sobre rentas financieras de sus residentes que se obtengan en el extranjero, ya sea a través de aseguradoras, de bancos, o de fondos de inversión.

Abro una cuenta en Gibraltar como persona física. Recibo, en 2016, 300.000€ de intereses en esa cuenta, y otros 100.000 de dividendos. ¿Qué va a pasar? Tengo la cuenta corriente en un banco, de Gibraltar, y el banco va a notificar a su autoridad fiscal que en 2016 he recibido rentas del capital mobiliario, y las cuantías. Su autoridad fiscal se lo comunica a la autoridad fiscal española, que va a comprobar que hemos incluido estas rentas en el IRPF.

Si invierto en un fondo de inversión luxemburgués, 500.000€, y vendo participaciones de ese fondo más adelante, en 2016, por 800.000€. El gestor luxemburgués del fondo comunicará a su autoridad fiscal que yo he obtenido 300.000€ de plusvalía, que se lo comunicará a su vez a la autoridad fiscal española, que comprobará si lo he declarado en el IRPF.

Imaginemos que decido montar una sociedad en Andorra para invertir en un fondo luxemburgués, y esta no hace otra cosa que invertir, no tiene actividad. El gestor del fondo tendrá que avisar a la autoridad luxemburguesa de que ha recibido estos fondos de la sociedad andorrana.

¿Significa esto que ya no se puede defraudar en el mundo? Hace las cosas más complicadas, aunque seguirá teniendo lagunas (p. ej., el caso de EE.UU. que ya mencionamos).

China y los intercambios de informacion
La Directiva 2011/16 regula una serie de intercambios de información. Imagen: Europe's World

- Directiva 2016/881 CbCR (Country by Country Reporting)


La Directiva de intercambio de información a través de esta reforma de 2016 también regula el llamado Country by Country Reporting (CbCR) para ciertas multinacionales (aquellas que tengan una facturación superior a 750 millones de euros).

+ ¿Qué es el Country by Country Reporting?


CbCR, de manera muy simplificada, es que la matriz, la sociedad que controla el grupo societario, tiene que hacer una ficha (es algo más complicado que una ficha, pero lo diremos así por simplificar), en la que tiene que dar a su administración tributaria toda una serie de datos (número de trabajadores por jurisdicción, rentas obtenidas por jurisdicción, impuestos pagados por jurisdicción).

+ ¿Para que sirve el CbCR?


Veamos un ejemplo. Imaginemos que tenemos una sociedad española, que tiene una filial en Irlanda, y que tiene otras 100 sociedades repartidas por diferentes jurisdicciones del mundo. ¿Qué datos va a dar el Country by Country Reporting? El CbCR va a suponer que hay que informar de los trabajadores en Irlanda, su facturación en Irlanda, y esto de las diferentes sociedades en el mundo.

Si hay 3 trabajadores en Irlanda y muchísima facturación, 1.000 millones de euros, p. ej., y en el resto de jurisdicciones hay 10.000 trabajadores, y 200 millones de euros de facturación, se puede detectar que hay algún problema, e Irlanda tendrá que comunicar los datos a España y al resto de jurisdicciones.

Es un elemento de detección de riesgos o problemas fiscales. Al presentarse estos datos en España se van a poder detectar, y se van a transmitir a los 100 países restantes automáticamente.

Transparencia internacional y multinacionales
La Directiva 2016/881 regula el denominado "Country by Country Reporting". Imagen: Financial Transparency Coalition.

- Directiva de asistencia mutua


Esta directiva de asistencia mutua tiene su origen en una norma del año 76. La actual norma es la Directiva 2010/24/EU.

Esta norma es un elemento de colaboración en la recaudación tributaria, es una norma que va a permitir el cobro transnacional de deudas tributarias.

+ ¿A qué impuestos afecta esta directiva?


Afecta a todos los impuestos, no sólo a los directos.

+ ¿Qué supone esta norma?


Imaginemos que tenemos un contribuyente alemán, o de cualquier otro país de la UE. Este contribuyente trabaja o tiene sociedades en Alemania, tiene deudas tributarias en Alemania. ¿Cómo podría tratar de evitar pagar esas deudas en Alemania? Viniéndose a España, p. ej., y dejando atrás sus deudas en Alemania. Si traslada su residencia a España, tradicionalmente Alemania se quedaba con las deudas.

¿Qué pasa con esta directiva? Con esta directiva se posibilita que Alemania pida a la Agencia Tributaria española, que ejecute sus deudas tributarias en España.

+ ¿En qué condiciones se posibilita el cobro transnacional de deudas tributarias?


Sintetizando: si el título ejecutivo, el documento de cobro, está válidamente emitido en Alemania, entonces España tiene que ejecutarlo. España no va a cuestionar aspectos del ordenamiento alemán, si la deuda está o no prescrita se dilucidará en Alemania, en su caso.

Esto es enormemente relevante, porque si este alemán quiere dejar deudas colgadas en Alemania, a lo mejor se tiene que ir a Brasil, pero en el ámbito de la UE se las tratarán de ejecutar allí donde se establezca. Incluso se pueden adoptar medidas cautelares.

Imaginemos que este señor no es alemán sino un residente en España, que deja colgadas deudas en España y se va a Italia a vivir. España lo único que tiene que hacer es acreditar la existencia de esas deudas mediante el título ejecutivo y comunicárselo a la autoridad fiscal italiana.

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- Derecho Tributario de la Unión Europea


+ Derecho Tributario de la UE (I): libre circulación de mercancías

+ Derecho Tributario de la UE (II): libre circulación de personas, servicios y capitales

+ Derecho Tributario de la UE (III): efectos extracomunitarios de las libertades del mercado interior

+ Derecho Tributario de la UE (IV): disposiciones del TFUE con efectos en impuestos directos

+ Derecho Tributario de la UE (V): ayudas de Estado (aspectos tributarios)

+ Derecho Tributario de la UE (VI): armonización de la imposición indirecta

+ Derecho Tributario de la UE (VIII): aplicación y aspectos procedimentales

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Apuntes de Derecho Tributario de la Unión Europea recopilados por Javier García de Tiedra González, basados en las lecciones magistrales del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Adolfo Martín Jiménez (Universidad de Cádiz).