lunes, 23 de enero de 2017

Derecho Tributario de la UE (VIII): aplicación y aspectos procedimentales



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La primera parte de esta lección ya lo hemos visto, aunque la pongamos ahora en un contexto distinto, ya que ya sabemos qué hace el Derecho de la UE en el ámbito del Derecho Tributario. La otra parte de la lección no la hemos visto, pero sí la conocemos: cómo un particular, una empresa, puede articular los derechos que le confiere el Derecho de la Unión.

Derecho Tributario de la UE y procedimiento
El contribuyente dispone de mecanismos para reaccionar ante incumplimiento del Derecho de la UE. Imagen: The European Consumer Organisation


- Singularidades del Derecho Tributario de la UE


+ Armonización incompleta y parcial: miedo de los Estados a perder “soberanía fiscal”


El Derecho de la UE no afecta a todo el Derecho Tributario. Es muy importante, pero hay ámbitos no armonizados (en el ámbito de los impuestos indirectos existe una armonización más completa, frente a la de impuestos directos, que es más incompleta).

+ Escasas referencias expresas a la fiscalidad en el TUE / TFUE: predominio de la “visión negativa del tributo”


Los Tratados de la Unión, por decirlo de una manera gráfica, pasan olímpicamente de los tributos. Sólo los considera cuando pueden suponer obstáculos para un fin superior, la realización del mercado común.

Esta visión negativa está cambiando en los últimos años, tratándose de lograr una cierta justicia social con los tributos. Pero fundamentalmente el tributo se percibe como un elemento que hay que moldear incluso que suprimir para alcanzar el fin del mercado común.

+ Ineficaz y excepcional modo de producción normativa


Hay un modo de producción de normas muy peculiar y muy distinto a lo que estamos acostumbrados: tenemos un procedimiento legislativo especial, en el que quien domina no es el Parlamento, que ejerce una función casi decorativa. En el ámbito de la UE, es el Consejo, los representantes del ejecutivo, los que deciden, salvo en aduanas.

+ ¿Déficit democrático?


¿Se produce por ello un déficit democrático? Podría decirse que sí, que son los gobiernos los que deciden las normas tributarias, pero al final quiénes eligen a esos gobiernos son los ciudadanos, con lo cual el Consejo tiene una legitimación indirecta.

Es importante tener en cuenta que el Parlamento Europeo tiene una influencia superior a la que se le reconoce sobre el papel. Sobre el papel no pinta nada (en materia de armonización el Parlamento no decide, emite una opinión y el Consejo la tiene en cuenta si quiere), pero en la práctica tiene más peso del que parece. Sobretodo esto se ha visto en el último año y medio: ¿de dónde proceden los ataques a las multinacionales que evaden impuestos? Del Parlamento Europeo, fundamentalmente, con lo cual las iniciativas en esta dirección están vinculadas con comités del Parlamento, con la opinión Parlamento.

¿Cómo participan los Parlamentos nacionales en la creación de este Derecho tributario? Participan en la fase digamos descendente. Las directivas hay que transponerlas, y en el ámbito tributario la mayor parte tiene que venir en una ley, y ahí participa el Parlamento.

+ Control de subsidiariedad por los Parlamentos nacionales (en la “fase ascendente”) (art. 7 Protocolo 2)


Hay que tener en cuenta que teóricamente el TFUE tiene en el protocolo segundo un art. 7, que permite a los Parlamentos nacionales bloquear legislación de la Unión Europea si se dan una serie de requisitos. Esto no había pasado nunca en el ámbito tributario hasta la semana pasada: la Comisión europea presentó este año una propuesta de armonización de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, pues bien, hasta la semana pasada esa propuesta estaba ahí, y el Consejo de la UE no lo aprobó en diciembre, pero se han sucedido una serie de eventos en cascada por los cuales siete EEMM quieren bloquear esa legislación.

Es decir, que los Parlamentos nacionales también pueden controlar la fase ascendentes.


+ Resultado


¿Qué resultado tenemos entonces como resultado de todas estas características que hemos visto? El resultado es muy distinto al del ámbito nacional: en el ámbito nacional tenemos la pirámide clásica: constitución, leyes, reglamentos, y después jurisprudencia de los tribunales. Aquí tenemos una especie de totum revolutum: tenemos por un lado muchas sentencias, que son muy importantes como hemos visto; tenemos actos de integración positiva, que no regulan todas las materias; y proliferan otros modos de producción normativa, como la jurisprudencia o el soft law. Aquí hay un sistema de fuentes peculiar.

Por resumir: en el ordenamiento nacional tenemos un esquema mucho más claro: CE, ley y reglamento. Aquí tenemos por un lado las normas de armonización y otros instrumentos raros.


+ Otros matices


La iniciativa legislativa popular en materia tributaria no está prohibida. En el ámbito del Derecho interno los ciudadanos no podían proponer normas tributarias, hay una prohibición constitucional, pero aquí sí está permitida, aunque hay que reunir un millón de votos, con lo que no es fácil, no se ha dado en la práctica.

Es posible también que en algunos casos el Consejo, con ciertos requisitos, decida que las normas tributarias puedan aprobarse por mayoría cualificada y no unanimidad, pero no se ha usado ni es probable que se use en el futuro.

Estas dos características no tienen demasiada importancia, aunque está bien saber que existen.

Reino Unido y la Union Europea
Imagen: Euractiv

- Imposición directa vs. Indirecta


Hay distintos grados de armonización en función del ámbito material que consideremos.

+ Imposición indirecta


Impuestos indirectos sobre el consumo: lo que tenemos es derecho secundario. Vimos el IVA (que ha sido muy armonizado), los IIEE armonizados. Hay reglamentos y directivas, sobre todo directivas.

+ Imposición directa


En el ámbito de la imposición directa, sobre la renta y el patrimonio: la armonización ha sido más fragmentaria. Hemos tenido normas muy concretas (directiva matriz filial, intereses y cánones). Y el grado de armonización es muy inferior al de la imposición indirecta, aquí sólo se admite armonización vía directivas, y hemos visto que en el último año y medio hay un mayor porcentaje de éxito en la armonización.

+ Cooperación administrativa


Aquí hay un cambio del statu quo notable, porque tenemos intercambios de información en el ámbito de los impuestos indirectos y directos (aquí tenemos una directiva que recoge el CRS).

Aquí las cosas han cambiado mucho en los últimos años. En términos de transparencia el mundo ha cambiado mucho, salvo lo que respecta a EE.UU. que ya comentamos.

Union Europea e impuestos


- Características del Derecho de la UE


+ Efecto directo


Es característica del Derecho de la UE el efecto directo, que implica que todo lo que hemos estudiado lo podemos invocar ante la Administración y Tribunales españoles.

Van Gend en Loos, que declara el efecto directo, es una sentencia tributaria, sobre efectos aduaneros.

+ Primacía


Todo lo que hemos estudiado tiene primacía sobre el Derecho nacional. No sólo se puede invocar sino que se impone sobre las normas nacionales. ¿Cómo se impone? El juez nacional tiene que dejar inaplicado el Derecho nacional contrario al Derecho de la UE.

+ Efecto indirecto y extensión de efectos (norma nacional)


En el ámbito tributario es enormemente relevante. ¿Qué comprenden estas ideas que se derivan de ese efecto directo y primacía? En primer lugar, la Administración y el juez nacional tiene que interpretar las normas nacionales conforme al Derecho de la UE, en caso de duda sobre la interpretación del Derecho nacional tenemos que acudir al Derecho de la Unión. Esto va a implicar que, p. ej., en el ámbito del IVA, no tendamos tanto a ir a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que en la medida que el Tribunal de Justicia, que es el máximo tribunal en materia de IVA, acudiremos a la jurisprudencia del TJUE.

Veamos un caso. Tenemos una duda sobre el art. 235 de la Ley de Sociedades de Capital. ¿Qué haríamos para saber qué dice este artículo? Iríamos a la jurisprudencia interna. Sin embargo con la Ley del IVA vamos a operar de una materia peculiar: si tenemos un problema de interpretación de las exenciones acudiremos en primer lugar a la jurisprudencia del TJUE, antes que a la jurisprudencia del TS.

En materia de IVA, lo primero que hace la DGT es acudir a la jurisprudencia del TJUE.

Es importante también tener en cuenta que la obligación de interpretación conforme al Derecho de la UE, o incluso de aplicación de efecto directo y primacía del Derecho de la Unión, va a existir en ámbitos donde el legislador nacional adopta las mismas soluciones para supuestos comunitarios e internos, cuando se dan una serie de condiciones.

¿Cuáles son estas condiciones? Veámoslo con algún ejemplo. Recordemos que la Directiva de fusiones sólo se aplicaba a operaciones internacionales, no se aplicaba a operaciones internas. Sin embargo el legislador español ha adoptado el mismo régimen para las fusiones internas. Si una sociedad de Jerez se fusiona con una sociedad de Jerez se aplica el mismo régimen que la directiva. ¿Por qué razón? Porque el legislador español así lo ha decidido. Pues bien, en esos casos, en los que la norma interna adopta soluciones de Derecho de la UE, también se aplica, conforme a lo que dice el TJUE, el Derecho de la UE, de manera que en la fusión de las sociedades jerezanas, se aplicaría el Derecho de la UE, no necesitamos dos sociedades de diferentes EEMM para aplicar el Derecho de la UE.

De los principios de efecto directo y primacía se derivan dos obligaciones fundamentales: la necesidad de interpretar la norma nacional conforme al Derecho de la UE (como hemos visto, en el IVA esto tiene gran importancia); y otra, que cuando el legislador nacional decide que hay que adoptar decisiones de Derecho de la UE, fuera del ámbito de aplicación de este Derecho, entonces, también se va a aplicar el Derecho de la UE, la interpretación del TJUE.

Imaginemos que de la fusión de las dos sociedades jerezanas un Inspector de Hacienda dice que es abusiva, y no se debería aplicar el régimen de la directiva, es decir, el diferimiento de la directiva europea. ¿Dónde tendríamos que ir para saber si hay o no abuso? habría que ir a interpretación del TJUE de la cláusula antiabuso de la directiva de fusiones, o ahora ya al art. 6 de la directiva ATAD, la directiva antiabuso.

Dentro de la obligación de interpretación vamos a ver otro ejemplo. Imaginemos que el legislador español regula igual las situaciones intra UE y extra UE. ¿En qué sentido? Imaginemos que se concede algún incentivo fiscal, una deducción, para situaciones intra UE y extra UE, regulándose estas de manera exactamente igual. La norma española, la LIRPF, trata de manera igual la inversión en un fondo luxemburgués y en un fondo estadounidense: ¿se podría interpretar con la jurisprudencia comunitaria, en el supuesto de que no se pudiese aplicar la libre circulación de capitales (que en principio sí, imaginemos que no)? Si hay una discriminación contraria a las normas de la UE en esta norma española, aunque estoy invirtiendo en EE.UU. puede existir un interés comunitario, porque la norma española regula igual las dos situaciones, por lo que en este caso particular también se podría interpretar con la jurisprudencia comunitaria.

La Ley del Impuesto de Sociedades española nos dice que los dividendos que una sociedad española paga a otra sociedad española están exentos de tributación. Imaginemos, en una situación muy simplificada (obviemos que la libre circulación de capitales se aplica a terceros Estados), que la norma española reconoce que si una sociedad española participa en otra sociedad española, los dividendos que recibe están exentos de tributación, si tiene un 5% de participación en la sociedad. Ahora bien, si recibes dividendos de sociedades extranjeras, imaginemos que la norma española dice que la exención sólo se aplicará, cuando haya un 50% de participación. Hay una discriminación, pero no se está distinguiendo entre sociedad de dentro de la UE o de fuera.

Imaginemos que la sociedad española invierte en una sociedad de los EE.UU., un tercer Estado, luego: ¿se podría aplicar el Derecho de la UE en esta situación (obviando la aplicación a terceros de la libre circulación de capitales)? En teoría podría no aplicarse, porque estamos hablando de inversión en EE.UU., pero el inversor podría alegar que la norma vulnera el Derecho de la UE, ya que si se hubiese invertido en Francia, Alemania o cualquier otro EE.MM., esa norma en otro país habría sido contraria a la libertad de establecimiento. Podría terminar el Derecho de la UE teniendo efectos.

Por un lado, la norma nacional tengo que interpretarla siempre de conformidad con el Derecho de la Unión; por otro, cuando el legislador nacional se remite al Derecho de la UE, y adopta las soluciones del Derecho de la UE, también el Derecho de la UE puede tener efectos; y una tercera situación: cuando el legislador nacional regula igual situaciones intracomunitarias y situaciones extracomunitarias, podría argumentarse, en la situación intracomunitaria, que también hay vulneración del Derecho de la Unión.

+ Devolución de ingresos indebidos


Se producen con frecuencia incumplimientos del Derecho de la UE en nuestro ordenamiento tributario, tenemos que ver los medios de protección con los que cuenta el contribuyente para reaccionar ante un incumplimiento del Derecho de la UE.

La primera vía, la vía ordinaria, sería conseguir la devolución de lo pagado indebidamente. La vía de la devolución de ingresos tributarios indebidos: he pagado algo que no corresponde y por tanto me lo tienen que devolver, tiene que haber una reembolso por parte de la Administración. Este sería el medio ordinario, porque luego vamos a ver medios extraordinarios de lograr el resarcimiento de lo pagado de forma indebida.

. Obligación de devolver lo pagado en vulneración del Derecho de la UE de acuerdo con la normativa nacional, sujeta a dos principios

¿A través de qué procedimiento? No existe en el Derecho de la UE la regulación de un procedimiento administrativo, ni siquiera un procedimiento tributario (porque tampoco existe una Administración europea al efecto como sí existen las nacionales). Hay que acudir a la Administración nacional, y a los procedimientos nacionales, rigiendo el principio de autonomía nacional y de ejecución, por tanto tenemos que acudir a los mecanismos que conocemos y que están en el Derecho interno.

Existen una serie de mecanismos que están en nuestro Derecho: el mecanismo de la rectificación de la autoliquidación del art. 120.3 LGT (cuando alguien considera que una autoliquidación perjudica sus intereses legítimos puede instar que se rectifique); o el procedimiento especial de revisión de la devolución de ingresos indebidos del art. 221 LGT, o un procedimiento especial de revisión (como puede ser una nulidad de pleno derecho, una declaración de anulabilidad, una revocación, etc.). Incluso si la Administración abre un procedimiento de comprobación, p. ej. un procedimiento de comprobación limitada o un procedimiento inspector, y empiezan a discutirse cosas con la Administración Tributaria, en cualquier momento el contribuyente puede invocar el Derecho de la UE, para que este Derecho sea aplicable por la Administración y se corrija un eventual incumplimiento, teniéndose en cuenta en la liquidación que resulte de ese procedimiento de verificación.

Se produce por tanto una remisión al Derecho nacional. Pero no es una remisión no condicionada, no sometida a límites: el Derecho de la UE tiene que establecer una pauta mínima, haciéndose referencia en la jurisprudencia del TJUE al principio de efectividad y el principio de equivalencia (o no discriminación).

* Principio de efectividad

El principio de efectividad quiere decir que la regulación nacional no haga imposible en la práctica obtener la devolución (imposible o excesivamente difícil). En la jurisprudencia comunitaria encontramos varios ejemplos: en el caso Marks & Spencer se declara el incumplimiento en el Reino Unido, y el Reino Unido para evitar una gran masa de contribuyentes exigiendo la devolución de ingresos indebidos lo que hace es que acorta el plazo de prescripción y lo hace con efecto retroactivo. Evidentemente esto hace que no sea efectiva, que sea imposible la devolución.

* Principio de equivalencia o no discriminación

Dice la jurisprudencia que no hay que tratar de manera desfavorable a los asuntos de Derecho de la UE frente a los asuntos nacionales. Puede que el trato sea diferente, que no sea idéntico, pero que sea equivalente.

. El Derecho de devolución de ingresos indebidos comprende cuota e intereses

¿Qué es lo que se devuelve? El Derecho a la devolución comprende la cuota más prestaciones accesorias, como pueden ser los intereses de demora. Obviamente, porque se va a devolver el dinero tarde y eso tiene un coste financiero. Ahora bien, no se pueden exigir otro tipo de cuestiones que no sean estrictamente la cuota o intereses: para estas cantidades que no son estrictamente la cuota o los intereses existirán otros mecanismos de protección que no son el de devolución de devolución de ingresos indebidos, nos moveríamos en el ámbito de la responsabilidad.

¿A quién corresponde devolvérselo? Corresponde al que pagó. Cuando tenemos un impuesto como puede ser el IRPF, en el que hay un contribuyente, que está cumpliendo su propia obligación tributaria, es sencillo, pero cuando estamos en el ámbito de los tributos repercutidos existe una mayor dificultad, cuando se traslada jurídicamente la cuota a otro sujeto, como en el caso del IVA (el contribuyente es el empresario profesional, y el cliente no es el contribuyente, el cliente paga la factura pero no se relaciona con la Administración Tributaria). Aquí se plantea el problema: ¿a quién devolvemos, al empresario profesional que constituye el sujeto pasivo contribuyente, o al cliente, que es también obligado tributario porque es el obligado a soportar la repercusión del tributo? El TJUE nos ha dicho que en principio se deja a lo que diga el Derecho nacional: el Derecho nacional puede establecer que la devolución se realice al sujeto pasivo contribuyente, que se realice al repercutido, o a ambos.

. Excepción: si hay enriquecimiento injusto del sujeto, casos de repercusión

Lo que sí se deben evitar son los casos en los que se puedan producir enriquecimientos injustos, injustificados, o sin causa, que se pueden producir en estos casos en los que hay repercusión del tributo. Por ejemplo, si el empresario profesional, que es sujeto pasivo contribuyente, solicita la devolución, se podría producir un enriquecimiento injusto para él, porque el tributo lo ha pagado el cliente contribuyente, y por tanto se les estarían atribuyendo unas cantidades que no le corresponden, correspondiéndole al cliente contribuyente recibir estas cantidades (o correspondiéndole devolvérselo al cliente contribuyente de solicitárselo este al empresario profesional que recibió estas cantidades).

Es decir, el Derecho de la UE permite distintas posibilidades técnicas, pero lo que no se puede producir es que alguien reciba no le corresponde. Dice el TJUE que si ha habido una repercusión parcial, habrá una devolución parcial. También dice el TJUE que es verdad que el sujeto pasivo contribuyente repercute el tributo a terceros, y por tanto no soporta la carga tributaria, pero que este podrá alegar que no es igualmente competitivo un producto con un IVA más o menos alto (existe por tanto un coste de oportunidad de no haber ofrecido el producto o servicio a un precio inferior).

. Efectos retroactivos de las STJUE salvo supuestos excepcionales

Otra cuestión importante es que la devolución de ingresos indebidos puede venir determinada por los efectos de las decisiones de los tribunales en el tiempo.

¿Cuáles son los efectos de las sentencias del TJUE? Tienen efectos ex tunc, desde entonces, desde el origen (es lo que se llama efecto retrospectivo o retroactivo). Pero el TJUE es consciente de que en determinados casos eso puede dar lugar a situaciones injustas, por lo que el TJUE establece que se puedan limitar los efectos en el tiempo, pero se establecerá en su caso por el propio TJUE de manera excepcional en determinadas condiciones: cuando existan repercusiones económicas graves por el elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe (ojo, esto hay que interpretarlo adecuadamente: no por el hecho de que estemos ante una cantidad importante de dinero esto va a permitir que se limiten los efectos en el tiempo, se trata de que nos podemos encontrar con miles y millones de reclamaciones, que implican un coste, y que además esas relaciones jurídicas fueron constituidas de buena fe); y además, un segundo requisito, cumulativo con el anterior, es necesario que exista una certidumbre objetiva sobre el alcance del Derecho de la UE (una falta de certidumbre en cuanto a la interpretación del Derecho de la UE al que hayan contribuido las instituciones comunitarias o el propio Estado).

Cuando se den estas circunstancias es posible limitar los efectos en el tiempo. Esto lo ha hecho el TJUE en pocas ocasiones, cuando se trataba de aclarar un asunto que no estaba claro, para lo que había que inaugurar una línea jurisprudencial, pudiendo esta aclaración provocar repercusiones jurídicas graves, siendo recomendable una limitación de los efectos en el tiempo.

Hemos dicho que se produce también una remisión al Derecho nacional, a los procedimientos nacionales. Esto implica que también nos remitimos a las normas sobre prescripción nacional. Y hemos dicho que nos podemos remontar al principio de los tiempos: sí, ojo, pero a la hora de instar un procedimiento nacional, la Administración nacional nos permite remontarnos pero nos dice que existe una norma de prescripción que dice que cuatro años, y eso se puede hacer, no vulnera el Derecho de la UE. Esto está admitido por el TJUE siempre que sean plazos objetivos y razonables (y el TJUE ha admitido como plazos razonable plazos muchísimo más cortos que cuatro años).

+ Responsabilidad por incumplimiento


¿Qué pasa si no se cumplen los plazos temporales o no se cumplen los requisitos para la devolución de ingresos indebidos –porque la liquidación ya es firme, o hay una sentencia judicial y hay cosa juzgada–?, ¿cuál sería el modo de protegerse un contribuyente de un incumplimiento del Derecho de la UE? Ya estaríamos en vías subsidiarias, a través de una acción de responsabilidad por incumplimiento.

. ¿Cuándo opera el principio de responsabilidad por incumplimiento? (Francovich, C-6 y 9/90)

El principio de responsabilidad por incumplimiento es otro de los grandes principios que caracterizan al Derecho de la UE, y que ha sido establecido por la jurisprudencia TJUE. El TJUE en la sentencia Francovich establece tres condiciones o requisitos en las que opera esta responsabilidad: 1.º, que la normativa de la UE tenga por objeto conferir derechos a los particulares; 2.º, que la violación esté suficientemente caracterizada [que sea importante, relevante, grave, manifiesta, evidente (¿y esto quién lo dice? Primero vamos a utilizar los procedimientos internos, van a ser las autoridades nacionales quiénes establezcan que se dan estos requisitos, pero sobre la base de las orientaciones de la jurisprudencia del TJUE)]; y 3.º, que exista una relación de causalidad entre el incumplimiento y el daño (el nexo causal, una relación de causalidad).

. Responsabilidad predicable de actos legislativos y jurisdiccionales

Esta responsabilidad por incumplimiento no sólo se predica de actos administrativos. El TJUE ha establecido que se puede producir un incumplimiento por cualquier poder del Estado: por el poder ejecutivo, por el legislativo, o incluso por el poder judicial (cuando hay un juez que resuelve sin aplicar el Derecho de la UE, sin plantear la cuestión prejudicial, etc.). Aquí la consecuencia, lo que se obtiene, es una indemnización, que normalmente será lo pagado indebidamente pero también puede incluir otros asuntos.

. Aplicación en España de la responsabilidad por incumplimiento

Más cuestiones: procedimientos. Ocurre igual que en la devolución de ingresos indebidos: hay una remisión genérica al Derecho nacional, por lo que habrá que hacer uso de los procedimientos nacionales, pero siempre cumpliendo la regulación nacional los dos principios que veíamos antes: el principio de efectividad y el principio de equivalencia.

¿Cuál es nuestra regulación en el Derecho nacional? Existía una regulación en la Ley 30/92, un procedimiento de responsabilidad patrimonial de la Administración, pero en el año 2015 se aprobaron dos leyes, que se aprobaron en 2015 pero establecieron una vacatio legis de un año.

+ Nueva regulación de la responsabilidad patrimonial


En estas dos leyes 39 y 40 de 2015 tenemos una nueva regulación (sobretodo está en la ley 40/15, destacando los arts. 32 y 40). Por primera vez en España se produce la regulación de la responsabilidad como consecuencia de la infracción del Derecho de la UE.

Se dice en el art. 32.5 de la Ley 40/15, que “si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, procederá su indemnización”, pero ojo, el legislador innova con un requisito que no estaba en la jurisprudencia comunitaria ni en nuestro derecho anterior: “cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la infracción del Derecho de la Unión Europea posteriormente declarada”. Es decir, que hay que litigar, y hay que invocar la infracción del Derecho de la UE. Si creemos que se está produciendo un incumplimiento de la UE, hay que recurrir. Con lo cual esta medida no parece que vaya a resolver el problema de los colapsos que tenemos en nuestro país, más bien todo lo contrario.

Hay que tener en cuenta, que antes de que se aprobara esta regulación, la Ley 39 y 40 de 2015, el TJUE había dicho que podíamos hacer uso de este mecanismo de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública incluso para exigir la devolución de deudas tributarias ya prescritas. Con esta nueva regulación no va a ser posible remontarnos tan atrás.

Después continua el 32.5 transcribiendo los requisitos que establece el TJUE, básicamente.

Se dice también en el art. 32.6 de la Ley 40/2015, que la sentencia que declare el carácter de norma contraria al Derecho de la UE, producirá efectos desde el momento de publicación en el Diario Oficial UE, salvo que en ella se establezca otra cosa.

Además, si conseguimos la indemnización, ojo, porque el art. 34.1, 2º párrafo, dice, que en los casos de responsabilidad patrimonial, serán indemnizables los daños producidos en el plazo de los cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia que declare el carácter de inconstitucionalidad o el carácter de norma contraria al Derecho de la UE, salvo que la sentencia disponga otra cosa. Por lo tanto se está estableciendo un plazo que antes no existía, se están limitando las reclamaciones a los cinco años anteriores: casi va a coincidir con el plazo de prescripción por devolución de ingresos indebidos.

Tribunal de Justicia de la Union Europea y Derecho Fiscal
Imagen: Público

- Derechos Fundamentales y Derecho de la UE


+ Art. 6 TUE y Carta de Derechos fundamentales de la UE


La protección de los Derechos Fundamentales es otro de los pilares fundamentales del ordenamiento de la Unión Europea. Hace ya muchos años se discutía si el Derecho de la UE garantizaba en iguales términos los Derechos Fundamentales, pero ya no se discute, no hay duda de que hay una adecuada protección por parte de la UE de los Derechos fundamentales. Se han dado pasos que han zanjado esa discusión: hay una agencia de protección, el TJUE ha dictado sentencias de protección de Derechos Fundamentales (no es sólo un TS de última instancia, sino también una especie de TC que protege los Derechos Fundamentales), y también se han dado pasos en el ámbito del Derecho positivo (hay un art. en el TUE, el art. 6, en el que se ha mención expresa a la protección de los Derechos Fundamentales, en el que se dice que la UE protege los Derechos y Libertades de la Carta de Derechos Fundamentales de su Carta).

Se aprobó una Carta de Derechos Fundamentales de la UE en el año 2000, y después se incorporó a Derecho primario cuando se produjo la reforma del Tratado de Lisboa.

. No existe un deber de contribuir, pero sí derechos con relevancia en el ámbito del Derecho Tributario

En esta carta, no vamos a encontrar un precepto similar a nuestro art. 31 de la CE (el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos por parte de los contribuyentes conforme a una serie de principios). No existe una proclamación a nivel de la UE de un deber de contribuir. Pero eso no significa que esta carta no sea relevante, porque si miramos en su articulado nos podemos encontrar con una serie de derechos que tienen una importancia considerable para el Derecho Tributario: el art. 41, Derecho a una buena administración; el art. 17, Derecho a la propiedad (es relevante, porque cuando pagamos tributos nos estamos desprendiendo de nuestras propiedades, porque dinero que es de nuestra propiedad lo estamos entregando a la Administración, por lo tanto la afectación del Derecho de propiedad es muy relevante); el art. 7, respeto de la vida privada, domicilio y comunicaciones (igual, si la Administración Tributaria entra en el domicilio constitucionalmente protegido, o empieza a hurgar en mis cuentas corrientes, se está afectando a la privacidad, al domicilio, a las comunicaciones, y todo esto tiene relevancia).

. Ámbito limitado de aplicación: instituciones UE y EEMM que apliquen Derecho de la UE

El art. 51 de la Carta establece el ámbito de aplicación de la Carta de DDFF: nos dice que las disposiciones de la misma se dirigirán a las instituciones, órganos y organismos de la Unión, dentro del respeto del principio de subsidiariedad, así como a los EEMM, únicamente cuando apliquen el Derecho de la UE. Cuando se dice que estén aplicando Derecho de la UE, no quiere decir únicamente cuando estén aplicando un reglamento (el Código aduanero de la UE, p. ej.), o una directiva o decisión de recuperación de ayudas de Estado, sino también cuando estén aplicando normativa nacional que esté afectada por normativa de la UE (p. ej., la Ley del IVA, que es la Directiva del IVA un poco más desarrollada).

. Orientaciones para un modelo de Código del Contribuyente Europeo (no vinculante) de 25 de noviembre de 2016

Estas orientaciones no son una norma vinculante de hard law, sino de soft law: no tiene efectos jurídicos vinculantes pero sí puede producir efectos en la práctica. Si miramos este documento, veremos que ahí se ha establecido una especie de guía en la que se enuncian una serie de principios generales que deben aparecer en las legislaciones nacionales (hacen referencia a cuestiones tan básicas como el principio de legalidad tributaria, el principio de seguridad jurídica, pero también otras cuestiones como el derecho del ciudadano a ser tratado de una manera cortés por los funcionarios de Hacienda, el derecho a que los actos sean motivados, que haya audiencias previas, etc.).

Es el germen de lo que será, quizás, en un futuro, un estatuto del contribuyente europeo.

+ Sentencia del Tribunal Constitucional 26/2014


Respecto a la jurisprudencia constitucional, el Tribunal Constitucional también tiene que proteger los Derechos Fundamentales que están en la Carta europea, pero cuidado porque a veces es un poco reticente, si vemos la STC 26/14, el TC lo que dice es que sí, él protege los Derechos Fundamentales que aparecen en la Constitución, y que la Carta es un canon interpretativo del Derecho interno.

Derechos fundamentales y procedimiento en Tribunales

- Cuestiones generales de relevancia tributaria: acceso a la protección del Derecho UE


Se hace referencia aquí a los modos con los puede un contribuyente acceder al sistema jurisdiccional de la UE. Es decir, cómo puede llegar un contribuyente que entiende que se han lesionado sus derechos conferidos por el ordenamiento del Derecho de la UE, un pronunciamiento del TJUE. Pues bien, hay recursos directos y hay vías prejudiciales.

+ Recurso por incumplimiento (art. 258-260 TFUE)


La primera posibilidad sería un recurso por incumplimiento. Pero ojo, en este recurso no tienen legitimación activa los ciudadanos. La legitimación activa sólo la tienen de manera privilegiada las instituciones de la UE y los EEMM. Normalmente, cuando se presenta un recurso por incumplimiento, lo suele hacer la guardiana de los Tratados, que es la Comisión europea. La Comisión europea hace una labor de vigilancia, y si detecta un eventual incumplimiento ello puede dar pie a un recurso por incumplimiento. También lo pueden plantear los Estados (es más raro), como el caso del Reino Unido, que planteó un recurso por incumplimiento frente al Consejo de Ministros de la UE de establecer una cooperación reforzada para aprobar un impuesto sobre las transacciones financieras.

Es el mecanismo habitualmente utilizado por la Comisión. Hay que tener en cuenta que este procedimiento tiene dos fases: una precontenciosa (de carácter administrativa) y otra jurisdiccional. La Comisión europea antes de llevar el asunto al TJUE intenta que se resuelva el incumplimiento, empezando con unas diligencias preliminares, pidiéndole unas observaciones al Estado que está incumpliendo, o le notifica que ha recibido denuncias, quejas, de particulares o empresas (ya que aunque no tenemos legitimación activa para con el recurso si podemos plantear denuncias o quejas) de posibles asuntos contrarios al Derecho de la UE, y pide información o consideraciones. Si las explicaciones no son satisfactorias, lo que hace la Comisión europea es emitir un dictamen motivado, en el que fundamenta el incumplimiento del Derecho de la UE, y donde se pide al Estado que resuelva ese incumplimiento en un plazo corto, que suele ser de dos meses. Después de eso, si no se soluciona el incumplimiento, la Comisión europea puede plantear ya el recurso ante el TJUE (es una potestad discrecional, lo puede hacer o no, lo puede hacer ahora, dentro de veinte años o nunca).

Una vez que lo plantea, ya el TJUE resuelve, declarando o no el incumplimiento. Si el TJUE declara el incumplimiento, no se produce la nulidad de la norma nacional, sino que lo que ocurre es que el Estado incumplidor tiene deducir las consecuencias de la sentencia, y tiene que hacer lo que estime oportuno para solucionar esto en su derecho (mediante la modificación o derogación de la norma o de la práctica nacional). Si pasa un tiempo, y ese Estado incumplidor no hace nada, o la Comisión considera que lo que ha hecho no es suficiente, cabe la posibilidad de que la Comisión europea vuelva a recurrir de nuevo al TJUE, y entonces ya el procedimiento no será declarativo (porque el incumplimiento ya está constatado), sino que tendrá carácter ejecutivo, y el TJUE en ese caso puede condenar al Estado incumplidor a pagar una multa si persiste en su incumplimiento. Esto ha ocurrido en varias ocasiones, incluso en el caso español (España fue condenada a pagar en una Sentencia del año 14 a pagar una multa coercitiva a tanto alzado de 30 millones de euros por no haber adoptado las modificaciones pertinentes para cumplir una sentencia anterior del año 2006 referida a los regímenes fiscales que se consideraban contrarios a las ayudas de Estado en el territorio foral). Pueden ser multas a tanto alzado o multas diarias.

+ Cuestión prejudicial (art. 267 TFUE)


Otro modo de acceder al TJUE es a través del medio de las cuestiones prejudiciales. Es un juez nacional, un órgano jurisdiccional nacional, el que eleva la cuestión al TJUE.

Tiene mayor importancia que el recurso, en el sentido de que es más frecuente que se dé. A pesar de que los jueces nacionales –aunque va cambiando esto un poco–, tienden a ser reticentes a plantear cuestiones prejudiciales (para el tamaño y volumen económico de España dentro de la Unión Europea, plantean en términos estadísticos bastantes menos cuestiones prejudiciales que muchos otros países). ¿Por qué? Porque los jueces españoles usan de las doctrinas del acto claro y del acto aclarado.

¿En qué casos un tribunal puede y en qué casos debe plantear una cuestión prejudicial? Se distingue entre las cuestiones interpretativas y las cuestiones de validez. En las cuestiones de validez, en las que un órgano judicial duda de la validez de una disposición de Derecho de la UE, debe plantear una cuestión prejudicial; si estamos ante una cuestión de interpretación, hay casos en los que es facultativo plantearla (si es un órgano jurisdiccional que no es la última instancia) u obligatorio (si es última instancia).

Y después esto se matiza con la doctrina del acto claro y del acto aclarado. La doctrina del acto claro supone que no existe la obligación de plantear la cuestión prejudicial interpretativa si el acto es claro, porque la solución se plantea con tal evidencia que el Tribunal nacional tiene la convicción o seguridad de que cualquier otro tribunal de otro Estado miembro de la UE o el propio TJUE va a llegar a la misma conclusión. El problema está cuando el tribunal nacional considera que todo está claro.

El acto aclarado se da cuando ya hay una decisión previa, una sentencia anterior que resuelve un caso idéntico o similar.

¿Quién puede plantear la cuestión prejudicial? Pueden plantear la cuestión prejudicial los órganos jurisdiccionales nacionales. ¿Y qué es un órgano jurisdiccional nacional? Es un concepto de interpretación autónoma (que no depende de lo que diga el Derecho nacional), es el TJUE el que aclara cuando estamos ante un órgano jurisdiccional nacional, y este ha dicho que estaremos ante uno cuando se cumplan una serie de criterios: un órgano permanente, creado por ley, que resuelve en Derecho, y que es independiente. Aplicando esta serie de criterios, resultaría que todos los juzgados y tribunales, los órganos judiciales, de nuestro poder judicial, son órganos jurisdiccionales nacionales, pero nos podemos encontrar con otra serie de órganos al margen del poder judicial que también pueden plantear cuestiones prejudiciales: p. ej., los tribunales constitucionales, como los europeos, y nuestro Tribunal Constitucional español ya por fin también [ha tardado 25 años, pero ha planteado ya una cuestión prejudicial, la Sentencia Melloni (STJUE de 26 de febrero de 2013, C-399/11), en el Auto del Pleno del TC de 9 de junio de 2011].

¿Qué pasa, en lo que interesa al Derecho Tributario, con los órganos económicos administrativos? Esos tribunales económicos administrativos a pesar de su denominación, no forman parte del poder judicial, pero cumplen los requisitos. ¿Pueden plantear cuestiones prejudiciales? Para algunos es una cuestión resuelta, pero para mí no lo es –es una opinión más particular–, porque el TJUE sólo se ha manifestado sobre la legitimación activa de los TEA para plantear cuestiones prejudiciales en un asunto, el asunto Gabalfrisa, Sentencia del año 2000. Es relevante que esta sentencia es del año 2000, es decir, antes que se aprobase la LGT del año 2003, donde se produjo un cambio muy relevante con los TEA: los TEA hoy día tienen una fuerte dependencia funcional con el Ministerio de Hacienda, están sometidos a las disposiciones interpretativas que dicta el Ministro, por lo que es dudoso que sea un órgano jurisdiccional, porque es bastante dudoso que sea independiente (los vocales del TEA son nombrados por el Ministerio, mientras que los jueces tienen una garantía de inamovilidad). Por tanto, debido a la dependencia funcional del Ministerio de Hacienda, es dudoso que hoy día los TEA puedan plantear cuestiones prejudiciales, pero en la práctica no las plantean, no llegando por tanto la oportunidad del TJUE para decir si son o no órganos jurisdiccionales. Entretanto, ha habido una modificación de la LGT en el año 2015, que ha modificado el art. 237 de la LGT, en el que se reconoce de manera indirecta la legitimación de los TEA, y se dice que se remite a norma reglamentaria el desarrollo del procedimiento en virtud del cual los Tea pueden plantear cuestiones prejudiciales (hay un reconocimiento indirecto pero ciertamente no es lo más adecuado, porque quien debe decir si están legitimados o no, no es la ley española, sino el TJUE).

¿Qué pasa si un órgano jurisdiccional, que está obligado a plantear la cuestión no lo hace? Aparte de los problemas que se pueden plantear de incumplimiento del Derecho de la UE, se puede producir una vulneración de un Derecho Fundamental, la tutela judicial efectiva, reconocida en el art. 24 de nuestra Constitución. Y tras algunos vaivenes, ha cambiado de criterio el Tribunal Constitucional español, admitiendo que si un órgano jurisdiccional debe plantear una cuestión prejudicial y no lo hace, puede estar lesionando el derecho a la tutela judicial efectiva, pudiéndose recurrir en amparo.

Es recomendable la STC 232 del año 2015, en la que se resume la jurisprudencia constitucional al respecto.

En esta nos dice el TC este sentencia que: “dejar de aplicar una ley interna, sin plantear cuestión de inconstitucionalidad, por entender un órgano jurisdiccional que esa ley es contraria al Derecho de la Unión Europea, sin plantear tampoco cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, es contrario al derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE) si existe una “duda objetiva, clara y terminante” sobre esa supuesta contradicción”. Es decir, no siempre, cuando existe una duda objetiva, clara y terminante, y se tenga que plantear y no se plantea, se puede producir una lesión del Derecho a la tutela judicial efectiva.

Sigue: “Sin embargo, dejar de plantear la cuestión prejudicial y aplicar una ley nacional supuestamente contraria al Derecho de la Unión (según la parte) no vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva si esa decisión es fruto de una exégesis racional de la legalidad ordinaria, pues solo estos parámetros tan elevados forman parte de los derechos consagrados en el art. 24 CE”. Es decir, si el no planteamiento viene motivado por una interpretación racional de la ley ordinaria, entonces no hay vulneración.

Y por último: “sí corresponde a este Tribunal velar por el respeto del principio de primacía del Derecho de la Unión cuando, como aquí ocurre según hemos avanzado ya, exista una interpretación auténtica efectuada por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En estos casos, el desconocimiento y preterición de esa norma de Derecho de la Unión, tal y como ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia, puede suponer una “selección irrazonable y arbitraria de una norma aplicable al proceso”, lo cual puede dar lugar a una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva”. Es decir, que si ese Tribunal nacional, existiendo una jurisprudencia del TJUE, no la tiene en cuenta, la desconoce, la ignora, eso puede constituir, según el TC, una selección irrazonable y arbitraria, que puede ser lesiva del derecho a la tutela judicial efectiva.

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- Derecho Tributario de la Unión Europea


+ Derecho Tributario de la UE (I): libre circulación de mercancías

+ Derecho Tributario de la UE (II): libre circulación de personas, servicios y capitales

+ Derecho Tributario de la UE (III): efectos extracomunitarios de las libertades del mercado interior

+ Derecho Tributario de la UE (IV): disposiciones del TFUE con efectos en impuestos directos

+ Derecho Tributario de la UE (V): ayudas de Estado (aspectos tributarios)

+ Derecho Tributario de la UE (VI): armonización de la imposición indirecta

+ Derecho Tributario de la UE (VII): armonización de la imposición directa

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Apuntes de Derecho Tributario de la Unión Europea recopilados por Javier García de Tiedra González, basados en las lecciones magistrales de Adolfo Martín Jiménez, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario (Universidad de Cádiz), y Francisco M. Carrasco González, Profesor Titular de Universidad (UCA) .