miércoles, 14 de diciembre de 2016

Derecho Tributario de la UE (V): ayudas de Estado (aspectos tributarios)



En primer lugar, tenemos una comunicación de la Comisión europea (262/01, de julio de 2016), que desarrolla el concepto de ayuda de Estado del art. 107 TFUE. Es una guía que desarrolla los requisitos de la ayuda de Estado. Lo que hace la comunicación es recopilar jurisprudencia y tratar de expresar la opinión de la Comisión sobre esa jurisprudencia.

Ayudas de Estado y Derecho Tributario de la UE
Imagen: The Wall Street Journal

Las comunicaciones en el campo de las ayudas de Estado tienen una importancia esencial. No forman parte de las fuentes del Derecho al uso, pero en materia de ayudas de Estado es fundamental.

Como ocurre en el ámbito de las libertades el derecho relativo a ayudas de Estado tiene una relación directa con la jurisprudencia. Si observamos la comunicación de la Comisión, constantemente se está citando jurisprudencia. Hay normas, reglamentos y directivas en esta materia, pero lo importante va a ser la jurisprudencia.

Tribunal de Justicia de la UE y ayudas de Estado
Imagen: Access Info Europe

- Código de Conducta de actividad empresarial


+ Resolución del Consejo de las Comunidades Europeas de 1 de diciembre de 1997. Criterios


Con carácter previo vamos a hablar del Código de conducta en materia de actividad empresarial. El Código de conducta, que no hay que mezclar con el 107 TFUE, simplemente es una resolución del Consejo de las Comunidades Europeas de 1 de diciembre de 1997. No es un directiva, no es un tratado, es una simple resolución.

¿Qué valor tienen las resoluciones del Consejo? las resoluciones del Consejo no tienen fuerza vinculante teóricamente, sin embargo nos vamos a encontrar con que esta resolución sí ha tenido una fuerza muy relevante para los Estados Miembros. Y esto porque al final esta resolución implica un acuerdo sobre unos criterios (nivel anormalmente bajo de tributación; regulación limitada a no residentes; cerrado con respecto al mercado nacional; disfrute incluso sin actividad real o presencia sustantiva en el Estado que ofrece el régimen; en el caso de regímenes para multinacionales, que se aparte de los principios establecidos por la OCDE, y régimen que carezca de transparencia), y porque nos dice que los regímenes tributarios que cumplan esos criterios, deben ser desmantelados. Implica, en realidad, una prohibición, o un calendario de desmantelamiento de regímenes tributarios.

Es una resolución, con lo cual cabe esperar que tenga fuerza declarativa, pero nos vamos a encontrar con que esa resolución del Consejo no es un brindis al sol, sino que contiene una serie de criterios que van a ser vinculantes para los Estados miembros. Vinculantes porque van a implicar que allí donde se identifiquen estos regímenes especiales haya que desmantelar aquellos que tengan estas características.

Lo que se hace es identificar qué regímenes provocan efectos perniciosos para otros Estados. Por ejemplo: dentro de este Código se identifican una serie de regímenes, entre los que estaban los de Gibraltar, y había que desmantelarlos, lo que ocurre es que se hace en varios pasos, ese desmantelamiento se hace en varios pasos. Primero se identifican los criterios, después se crea un grupo (que sigue funcionando desde el 97 bajo el Código de conducta).

¿Cuáles son los regímenes fiscales identificados como dañinos? Se establecen por un lado unos criterios generales, y por otro, se identifican en el grupo del Código en un informe del 99, una serie de regímenes que hay que desmantelar.

Serán considerados dañinos los regímenes tributarios que tengan un nivel anormalmente bajo de tributación; que se ofrezcan a no residentes para atraer inversión; que estén cerrados conforme al mercado nacional; que puedan ser disfrutados sin actividad real; y que se aparten de los principios establecidos por la OCDE.

Desde hace unos años hay un movimiento en la OCDE, BEPS, que intenta eliminar comportamientos de no fraude fiscal, pero sí cierta planificación agresiva. Eso es BEPS, una serie de acciones que la OCDE propone y que después recoge el Código de conducta.

Realmente lo que ocurría lo podemos ver con un ejemplo. ¿Qué suele ocurrir en el ámbito internacional? En el ámbito internacional, los Estados tratan de atraer inversión, crean regímenes jurídicos que traten de atraer a los agentes económicos. Cojamos el caso de Gibraltar. Los paraísos fiscales suelen ofrecer por un lado, opacidad, por otro lado, baja tributación, y baja tributación para terceros (no para el residente). En Gibraltar existen más sociedades que habitantes, no hay demasiada actividad real. Al mismo tiempo, no está tratando de eliminar la baja tributación como tal. En Gibraltar había dos opciones: la a), persona física o sociedad que era residente en Gibraltar y realizaba actividad normal, siendo gravada con un nivel normal de tributación de IRPF o Impuesto de Sociedades; y luego la cara b), sociedades exentas o sociedades cualificadas. Estas últimas sociedades reunían todas estas características del Código de conducta.

El Código lo que pretende es acabar con esa cara b), esos regímenes especiales como el de Gibraltar, pero que prolifera en muchos Estados. Si Gibraltar hubiera decidido no exigir un impuesto de sociedades no cumpliría las exigencias del código, porque la baja tributación no es per se criterio clave, sino que se den todas las circunstancias.

+ Grupo del Código de Conducta


¿Qué pasó después? Después, esos criterios se concretaron en un informe del año 99 (Informe Primarolo de 29 de noviembre de 1999), que establece un calendario de desmantelación de los regímenes que aparecen ahí delimitados. Ese grupo sigue funcionando.

Si Gibraltar sigue apareciendo como paraíso fiscal, es porque algo han hecho que les permite seguir siendo paraíso fiscal, de alguna manera se han reinventado, ya veremos cómo.

El Código de conducta lo que hace es evitar esa dualidad que se da en algunos Estados, esa especie de esquizofrenia, por un lado presentando la cara buena, la cara a), con impuestos altos, y por otro, la cara b), impuestos bajos, poca transparencia, que se puede aprovechar para erosionar bases imponibles para no pagar impuestos. ¿Y esto qué conexión tiene con las ayudas de Estados? Pues que a partir de este momento, cuando los Estados miembros se ponen de acuerdo para eliminar ciertas ventajas fiscales, la Comisión europea empieza a aplicar el art. 107 del TFUE a normas tributarias con cierta importancia práctica. Hasta entonces no lo había hecho, alguna vez alguna norma tributaria había sido calificada como ayuda de Estado, pero en el año 97 esta resolución del Consejo supone un impulso político para que la Comisión aplique el art. 107 a normas tributarias.

Realmente el 107 tiene un tenor bastante peculiar. Se prohíben las ventajas selectivas, las ayudas concedidas a ciertas empresas o producciones, por los Estados, que falseen la competencia o el comercio en entre los Estados miembros. Son cuatro los requisitos: ventajas, selectividad, concedidas con fondos públicos, y su objeto (que falseen el comercio intracomunitario).

Realmente esta norma está prohibiendo normas específícas concedidas a ciertas empresas, y lo que interpreta la Comisión es que algunos regímenes de este tipo como los de Gibraltar son ventajas porque no tienen aplicación general.

Gibraltar y ayudas de Estado
Imagen: The Huffington Post

- Fuentes “normativas” de las ayudas de estado


¿Cuáles son las fuentes de las ayudas de estado? Por un lado vamos a encontrar derecho primario, arts. 107-109 TFUE, vamos a encontrar normas del Consejo y normas de la Comisión, que en realidad son soft law. Vamos a encontrar normas jurídicas propiamente dichas (reglamentos del Consejo y reglamentos de la Comisión) y mucho soft law (comunicaciones, directrices, guías, etc.).

+ Derecho primario


En materia tributaria tuvimos un informe del año 1998 y 2004, que están derogados por la reciente comunicación de la Comisión europea (262/01, de julio de 2016), por lo que ya no son relevantes (son relevantes como guía, pero no están vigentes).

Este es un campo que ha sufrido una modernización en los últimos años, desde 2012.

. Art. 107.1: regula “prohibición general”

La piedra angular es el 107.1, es la puerta de entrada al régimen de las ayudas de estado. Si una norma o práctica nacional cumple los criterios del 107.1, entramos en el régimen de las ayudas de estado, si no cumple los criterios, nos olvidamos de todo este derecho. Con lo cual, es crucial conocer cuál es el concepto de ayudas de estado del 107.

El 107.1 nos dice que serán “incompatibles con el mercado común, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre los EM, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen con falsear la competencia favoreciendo a determinadas empresas o producciones”.

Aquí están los cuatro requisitos.

La norma tiene que ser una ventaja a determinadas empresas o producciones; selectiva (no basta con que sea una ventaja, tiene que ser selectiva: favorecer a determinadas empresas o producciones); tiene que ser otorgada mediante fondos estatales, y tiene que afectar a los intercambios comerciales o falsear la competencia, siendo incompatible con el mercado común.

. Art. 107.2: da el listado de “ayudas” compatibles en todo caso con el mercado interior

Lo que hace el 107.2 es ya decirnos que determinadas ayudas que caen en esta definición, pueden ser compatibles con el mercado interior, cuando pretendan ser ayudas de carácter social a consumidores, por desastres naturales, o por regiones afectadas por la división de Alemania.

Primero tenemos una prohibición, y aquí tenemos una excepción a la prohibición.

. Art. 107.3: permite considerar compatibles con el mercado interior ciertas ayudas

El 107.3 permite a la Comisión decidir que algunas de las ayudas que están prohibidas, y que no caen en el 107.2, pueden ser compatibles con el mercado común.

El 107.3 es el filtro, la base, de la política de la Comisión en materia de ayudas de Estado. Al final la Comisión tiene el poder para ponderar si determinadas normas estatales puedan ser salvadas.

. Arts. 108 y 109

El 108 es una disposición de naturaleza procedimental, y el 109 es la disposición menos importante, es la que habilita para el desarrollo por vía de reglamento.

¿Por qué el 108 es relevante? Porque los Estados que quieran aprobar ayudas de estado tienen que notificar a la Comisión que quieren hacerlo, y la Comisión tendrá que aprobarlo.

+ Reglamentos


Tenemos un reglamento del Consejo, el 659/1999, que fue modificado en el 2013, que no nos va a interesar mucho, es una disposición procedimental. El reglamento es la norma crucial de desarrollo del 108.

Tenemos por otra parte un reglamento del Consejo que es menos relevante [994/1998 (reformado por Reg. 733/2013, de 22 de julio) y dos de la Comisión que sí que son bastante más relevantes (Reglamentos 651/2014 y 1407/2013), porque son dos reglamentos que permiten la concesión de ayudas de estado prohibidas por el 107, que estarán permitidas si están dentro de los límites del reglamento.

+ Soft-law


Sobre todo lo que nos vamos a encontrar es el soft law: comunicaciones, guías directrices e informes.

Y dentro de ese soft law el que ocupa una posición crucial es la comunicación de la Comisión relativo al concepto de ayuda estatal de 2016.

Hay otra comunicación sobre la recuperación de ayudas de Estado ilegales, de 2007, que puede ser relevante, pero que no vamos a estudiar. La LGT regula ahora un procedimiento específico de recuperación de ayudas de Estado.

Impuestos y Derecho Tributario
Imagen: Papantoniou & Papantoniou LLC

- ¿Por qué controlar las ayudas de Estado?


La razón la podemos encontrar en la filosofía realmente liberal del Tratado de Roma. El Tratado de Roma establece que es el mercado el que establece los recursos sin ayudas públicas, que sólo debe existir cuando debe corregir errores del mercado.

El 107 parte de la filosofía de que cuanto menos regule el Estado mejor, ya que es el mercado es el que debe asignar los recursos. El Estado sólo debe intervenir cuando se corrijan los fallos del mercado, o en ciertos casos de finalidades sociales y de justicia.

El 107 prohíbe que el Estado favorezca a determinadas empresas. Por entenderlo de una manera gráfica: durante muchos se concedieron y se siguieron concediendo subvenciones para la explotación de minas de carbón (en España las minas de carbón de están en Asturias, León, Galicia, sobre todo). Estas subvenciones se concedían porque las minas por sí mismas ya no eran rentables, se pretendía defender a empresas españolas con trabajadores españoles, aún cuando lo más barato era importar carbón del extranjero. Dentro de la filosofía del 107, lo que se prohíbe es el subsidio de empresas ineficientes.

Esto es la teoría. En la práctica, el 107.3 permite a la Comisión autorizar ciertas medidas, en la práctica deciden al respecto de las ayudas.

La prohibición tiene un ámbito general de aplicación, no estamos hablando sólo de prohibición en relación con supuestos transfronterizos, pero al mismo tiempo es crucial comprender que no se comparan Estados con otros. Hay que partir del régimen de un Estado, y tenemos que comparar el régimen de una empresa dentro de un Estado con el general de ese Estado. Y al mismo tiempo no estamos comparando operaciones fronterizas con operaciones no transfronterizas, sino lo que hace un Estado dentro de su sistema jurídico.

El art. 107 no está previsto para arreglar los problemas de armonización, sino para casos especiales.

Minas de carbon y ayudas de Estado
Imagen: Noticias Telemundo

- Concepto de ayuda de Estado: requisitos generales art. 107 TFUE


La ayuda tiene que ser un beneficio o ventaja, otorgado por el Estado, entendiendo por Estado el propio Estado, Comunidades Autónomas o incluso entes locales; a favor de ciertas empresas o producciones; selectividad, y que pueda distorsionar y afectar a la competencia entre los Estados miembros.

El requisito más complejo de apreciar es la selectividad. La distorsión al comercio no es el más complejo porque la Comisión y el TJUE vienen interpretando que si se cumplen los otros dos requisitos el otro se da por supuesto, se da por sentado que es una distorsión, porque está recibiendo una ayuda (frente a otra que no lo recibe).

+ Selectividad


Una cuestión fundamental es que el 107 está destinado a empresas, a ayudas concedidas a empresas, si las ayudas se conceden a personas físicas, no están dentro del ámbito del 107. Ahora bien, hay ayudas a particulares pero que en realidad favorecen a la empresa, como p. ej., las ayudas para la compra de coches en España. Lo esencial es que favorezcan a una empresa, si únicamente se favorece al consumidor como particular no entra dentro del ámbito del 107. Hay que distinguir entre el destinatario de la ayuda y el beneficiario de la ayuda.

. Selectividad material o territorial

La selectividad se ha interpretado de distintas maneras, o puede generar distintas dificultades.

La selectividad puede ser material o puede ser territorial.

* Selectividad territorial

La selectividad territorial va a ser la que se produce cuando se dan ventajas en un determinado territorio, que puede ser una ciudad, una región, etc. Selectividad limitada a un ámbito del territorio.

El problema que plantea la selectividad territorial es que hay entes que no son el Estado que tienen poder tributario, y hay que solucionar su situación.

Veamos primero un ejemplo básico de selectividad territorial. Una norma tributaria que nos dice que en Cádiz no se pagará Impuesto sobre Sociedades. Las empresas de Cádiz tienen un tratamiento especial respecto al resto de empresas de España, con lo cual tenemos un caso de selectividad territorial. En principio es ayuda de estado prohibida por el 107.1, otra cosa sería que la Comisión la autorizase con el 107.3, en cuyo caso lo que haría es imponer condiciones.

Encontramos territorios aislados con normas tributarias especiales en Ceuta y Melilla, Canarias, son ayudas de estado territoriales autorizadas.

Vamos a un caso más complejo, el caso del País Vasco y Navarra. El TJUE nos dijo que regiones como el País Vasco o Navarra no van a generar ayudas de estado con sus normas si se dan tres requisitos: autonomía institucional de quien adopta la norma (instituciones propias que tomen la decisión), autonomía económica (que no esté detrás el Estado inyectando dinero) y autonomía procedimental (que lo adopte sin injerencia del Estado). Estos son los requisitos exigidos para las regiones que tienen poderes asimétricos, es decir, que no tienen los mismos poderes que otras regiones.

Veamos el caso de las Comunidades en el régimen LOFCA, es decir, del resto de comunidades de régimen común. A estas estos requisitos no se les exigen, lo que se exige es que la norma trate de forma especial ciertas empresas o producciones dentro de su ámbito de referencia.. P. ej.: tenemos una norma andaluza que trata de forma especial a Cádiz.

Tenemos el impuesto sobre grandes superficies, veamos varios supuestos. 1.º, Imaginemos que ese impuesto lo exige el Estado, salvo para Andalucía. 2.º, es Andalucía quien exige el impuesto, pero se lo exige a las empresas no residentes en Andalucía. 3.º: Navarra exige el impuesto sobre grandes superficies, y hace lo mismo que hace Andalucía, no se lo exige a su residentes.

En el primer supuesto los beneficiarios son las empresas residentes en Andalucía, luego hay un número determinado de beneficiarios que es el que obtiene la ventaja derivada de esa norma (el resto de empresas residentes en el territorio nacional no tiene ese mismo beneficio). La selectividad territorial nos ayuda bastante a la hora de delimitar después el concepto de selectividad material: hay un marco de referencia, que es la legislación estatal, la legislación estatal crea un impuesto de sociedades, que se exige a un tipo impositivo, el 25%. El marco nos da una regla general, y además para las empresas residentes en Andalucía hay una excepción a la regla general, la derogación de la regla general. Cuando hay una excepción al marco general estamos ante una norma selectiva (en este caso, geográficamente selectiva).

Segundo caso. ¿Hay en este caso ayuda de Estado? Andalucía tiene autonomía institucional (tiene instituciones que adoptan decisiones relevantes en la materia), tiene autonomía económica (según el régimen de referencia de la LOFCA tiene capacidad para crear sus propios tributos y para participar en otros tributos del Estado, en impuestos cedidos), y su presupuesto se nutre a priori de sus ingresos propios (por más que perciba transferencias del Estado), y el requisito de la autonomía procedimental a priori lo tendría. ¿Qué ocurre con estos tres requisitos que se derivan de la Sentencia Azores? Estos requisitos habitualmente se han predicado por el TJUE normalmente para territorios como el País Vasco, sin embargo Andalucía no tiene un régimen como el del País Vasco, tiene un régimen general (las regiones se financian con tributos propios y tributos cedidos). Las excepciones al marco general andaluz las crea la propia Comunidad Autónoma de Andalucía, y en este caso la normativa andaluza ha creado una excepción para los residentes en Andalucía, de forma muy parecida al caso de Región Cerdeña (aquí el TJUE dijo: una excepción, una exención para residentes cumple con los requisitos de las ayudas de Estado). A priori con la jurisprudencia del TJUE, con la sentencia Región Cerdeña, una exención para residentes o no residentes sí podría caer en el marco de las normas de ayuda de Estado. Ahora bien, la selectividad no es territorial, porque el marco de referencia es el andaluz, no estamos identificando un territorio dentro de esa región que pueda adoptar normas, sino una categoría de empresas. Estaremos ante una selectividad material.

En el tercer caso, de Navarra, habría que indagar en las tres exigencias: tienen autonomía institucional (tiene instituciones que adoptan sus leyes tributarias, de hecho tienen su propia LGT), procedimental (sus instituciones adoptan sus decisiones sin injerencias del Estado) y económica (aquí está la cuestión, aunque el discurso oficial es que sí y podemos partir de esa premisa). No sería ayuda de Estado a priori la norma navarra, ya que se cumplen los tres requisitos.

Veamos otro caso. Dentro de ese impuesto sobre grandes superficies, se exime a las empresas residentes en Jerez de ese impuesto, por parte de la normativa andaluza. Habría selectividad territorial, luego habría ayuda de estado: tenemos un marco de referencia, la legislación andaluza, y la excepción al marco de referencia existe para las empresas domiciliadas en Jerez.

* Selectividad material

En la selectividad territorial el patrón que hemos seguido es la búsqueda de un marco general de referencia y una excepción. La selectividad material es aquella en la que el grupo de beneficiarios está identificado pero no está vinculado a un territorio concreto. Hay también una excepción a la norma general pero no por razón del territorio.

¿Cuál es esa excepción? Cuando la norma que genera el tratamiento especial identifica un sector, un grupo específico de personas que van a ser tratadas de esa manera especial. El 107 TFUE hace referencia a ciertas empresas o producciones. Cualquier individualización de empresas, sea una o varias, por la razón que sea, va a caer dentro del ámbito del 107, la cuestión está en que a veces se plantean problemas.

. Derogación de la imposición normal: debe favorecer (efecto, no finalidad) a un grupo de empresas o sector

Imaginemos que damos libertad de amortización (amortización es el desgaste que por el paso del tiempo sufren los bienes, y esta implica que son gastos deducibles en los impuestos) para los inmuebles que se califiquen como existencias (existencias son habitualmente en una empresa los productos que tiene para vender). Aquí ser permite que en el primer año amorticen todo lo que tengan sin vender. Hemos creado una norma que no habla de empresas inmobiliarias, aunque se dirige a estas, que son las que disfrutan de un beneficio. La selectividad es relevante en atención a los efectos que provoca la norma, no por la denominación de la misma, basta con que la norma en abstracto beneficie a alguien.

Otro caso. Se nos concede un beneficio fiscal en el impuesto sobre bienes inmuebles (IBI) para todos aquellos que pongamos paneles solares en nuestra casa. ¿Hay ayudas de Estado en este caso? Sí, sólo se beneficia al que instala placas solares. La ayuda no se ha concedido a la empresa directamente, sino que se concede al consumidor, es selectividad de facto, no se selecciona la empresa sino hechos concretos, consumidores, que van a beneficiar a la empresa.

La norma, para caer en el ámbito del 107, tiene que generar una derogación de un régimen general.

Otro caso. Imaginemos que la delegación de hacienda de Jerez, sistemáticamente no exige el IS a los contribuyentes que residen en Jerez. ¿Estaríamos ante una ayuda de Estado? Hay un régimen general, que nos dice que todas las sociedades van a tributar al 25%, y luego existe una excepción, una ventaja, no en la legislación pero sí en la práctica administrativa. Hay un grupo de contribuyentes, los residentes en Jerez, que no tienen que pagar un impuesto, es selectiva, selectividad territorial, luego hay ayuda de Estado. Si la práctica administrativa fuese no exigimos el IS a los bancos, sería selectividad material.

Tenemos que buscar un punto de referencia, un sistema, y una excepción al sistema. Esto quiere decir que las medidas de carácter general, no caen nunca dentro del ámbito de aplicación del 107. Las medidas de excepción, que se aplican sólo a un grupo de contribuyentes, sí, cuando afectan a algunas empresas o producciones.

Las medidas generales pueden adoptar formas muy distintas dependiendo de las situaciones. La medida general puede ser la aplicación de un tipo impositivo del Impuesto de Sociedades del 25%, pero también podemos identificar otro tipo de medidas generales, como un incentivo fiscal para la adquisición de equipos informáticos, o un incentivo fiscal para la formación de trabajadores en nuevas tecnologías, o un incentivo a los equipos no contaminantes. En principio no hay sector del contribuyente identificado. La medida es general, desde la perspectiva de las ayudas de Estado, pero sólo se va a aplicar a un grupo de contribuyentes: el incentivo fiscal para la formación de trabajadores en nuevas tecnologías se va a otorgar a las empresas que inviertan en este tipo de formación. Quien ha invertido se beneficia de la medida, y quien no ha invertido no se beneficia de ella, pero no por ello la medida dejará de ser general.

No es fácil distinguir cuando una medida va a ser general específica, habrá que valorarlo en el caso concreto.

. Ejemplos de ayudas de Estado

Pueden ser ayudas de Estado, p. ej., medidas fiscales para la empresa por carretera, manufacturera, sector bancario, agrícola, por la forma jurídica, PYMES, empresa exportadora, inversiones a partir de un umbral determinado, regímenes internacionales específicos (holding 1929, centros de coordinación belgas), etc.

Lo importante es que cuando hay un grupo de contribuyentes beneficiarios de la medida, entonces estamos ante el ámbito de aplicación del 107.

. Selectividad justificada por “la naturaleza o economía del sistema”

La jurisprudencia del TJUE ha creado una excepción al 107, la naturaleza o economía del sistema tributario. Cualquier medida que esté justificada por la naturaleza o economía del sistema tributario, podrá ser vista como una excepción al art. 107. ¿Qué significa esto de la naturaleza o economía del sistema tributario como excepción? Si la medida responde a la lógica interna de un tributo, entonces es compatible con el 107; si la medida tiene una lógica externa a los tributos, si persigue fines no tributarios (fines extrafiscales), no va a poder estar justificada por esta excepción. ¿Qué quiere esto decir? Lo que quiere decir es que si podemos encontrar una lógica de política tributaria, en el sentido estricto, de recaudación, de ingresos públicos, en la medida, puede ser salvada con esta excepción. Si por el contrario responde a una lógica distinta, de concesión de incentivos en sectores específicos, entonces no puede ser salvada por la excepción.

Veamos un par de ejemplos para distinguirlo, ya que en abstracto es bastante complejo. Imaginemos tres situaciones. En la primera situación, una norma tributaria, la Ley del Impuesto sobre Sociedades española, exime a las PYMES de tributar en el Impuesto sobre Sociedades. En la segunda situación, se concede a las PYMES un régimen especial por el cual tributan a cinco puntos porcentuales menos que el resto de las empresas. En la tercera situación, se concede una exención, o se aplica el sistema de imputación (deduzco el impuesto pagado en el extranjero para rentas que han tributado en el extranjero).

¿Cuáles son ayudas de Estado o podrían generar ayudas de Estado?, ¿cuáles, de ser ayudas, pueden estar justificada por la lógica del sistema tributario? La primera situación cae en la órbita del 107 (está claro que beneficia a un sector específico, las empresas con un determinado número de trabajadores), pero el tratamiento es desorbitado, no está justificado por la lógica del sistema tributario (una exención total no refleja la diferencia entre la PYME y la gran empresa). La segunda situación cae en la órbita del 107, pero podría estar justificada por la naturaleza del sistema tributario (habría que ver las circunstancias, los casos concretos, pero podría justificarse). La tercera, la eliminación de la doble imposición, a priori tiene carácter general, no sería considerada ayuda de Estado.

Imaginemos que el Impuesto sobre Sociedades, en vez de exigirse a tipo fijo, se exigiese con una tarifa progresiva. Hasta 9 millones de euros, el 25%, y en adelante, un 30%. ¿Es ayuda de Estado la tarifa progresiva? Sí, aunque podría justificarse la medida sobre la lógica y la naturaleza del sistema tributario, ya que la progresividad responde, normalmente, al gravamen de la capacidad económica, luego si está justificada la progresividad porque paga más quien más tiene, podría justificarse sobre la lógica y la naturaleza del sistema tributario.

. Selectividad: evolución reciente

El concepto de selectividad no es una cuestión cerrada. En Derecho hay cosas opinables, los tribunales cambian de posición. En ayudas de Estado pasa exactamente esto, que hay posiciones muy diversas y que han ido evolucionando a lo largo del tiempo.

Hay dos líneas de evolución. La evolución más reciente, la apreciable en la Sentencia de Gibraltar, es que se permite convertir esto en un criterio de no discriminación general. El TJUE y la propia Comisión, pretenden ahora ampliar el criterio comentado, que es el consolidado, convirtiendo el 107.1 en un principio de prohibición de la discriminación general.

Vamos también a las decisiones de la Comisión europea sobre Apple, Starbucks, etc. Lo que se pretende con estas decisiones es que cualquier empresa que por invertir transnacionalmente tenga como resultado que sus rentas no tributan en ningún sitio, habría ayuda de Estado. Si hay doble no imposición podría haber ayuda de Estado.

Estas decisiones están todas recurridas ante el TJUE, por lo que en unos años veremos los resultados.

¿Cuáles son las tendencias aquí? Hay una tendencia a interpretar el 107.1 de una manera más amplia por la Comisión, y esto se manifiesta en esta batalla actualmente abierta, de lucha contra la doble no imposición sobre la base de una interpretación amplia del 107.

. Jurisprudencia reciente en materia de selectividad

Vamos a estudiar Región Cerdeña, vamos a referirnos de manera rápida a algunos casos sobre impuestos asimétricos, vamos a hacer referencia a la Sentencia de Gibraltar, y a algunas otras sentencias sobre cooperativas o regímenes con decisiones discrecionales.

* Regione Sardegna, C-169/08, en conexión con Autogrill / Banco Santander T-219/10 y T-399/11

Región Cerdeña es un caso sobre un impuesto en Cerdeña para ciertos vuelos privados y barcos privados. Los no residentes no estaban exentos del impuesto y los residentes sí. El Tribunal había considerado contrario el impuesto a la libre prestación de servicios, ya que se discriminaba a los no residentes frente a los residentes. Paralelamente, el TJUE llega a la conclusión de que este impuesto, que diferencia entre residentes y no residentes en Cerdeña, también genera una ayuda de Estado, porque estoy distinguiendo entre la tributación del residente en Cerdeña y del no residente en Cerdeña.

El problema que este caso, de 2009, plantea, es que estamos hablando de residentes y no residentes, no hay un grupo de empresas identificados. Puede haber dos perspectivas: una, que si digo que hay selectividad porque al residente se le trata de forma más favorable, el criterio de selectividad que estoy adoptando es enormemente amplio (si interpretas que la distinción entre residentes y no residentes ya está dirigida a un grupo de contribuyentes, entonces sí es ayuda de Estado); si interpretas que este no es un criterio de determinación de un grupo de contribuyentes, no debería ser ayuda de Estado. Este caso se ha intentado aclarar por el Abogado General Kokott en otro caso posterior, en IFN Holding, pero el problema sigue ahí. La respuesta del TJUE en Región Cerdeña, es que el no residente como grupo puede caer en el ámbito del 107.1s.

Las consecuencias de las libertades y de las ayudas de Estado son muy distintas. La vulneración de una libertad comunitaria supone que he pagado un impuesto excesivo, luego al que ha sido discriminado se le debería devolver el impuesto. Sin embargo en las ayudas de Estado el que ha sido beneficiado debe devolver el beneficio.

Los remedios son incompatibles en este caso, lo veremos con un caso concreto. Imaginemos que una empresa española, que explota un vuelo privado en Cerdeña, se le exige un impuesto de 100; si el mismo vuelo es explotado por una empresa de Cerdeña, el impuesto habría sido 0, porque estaba exenta. La vulneración de la libertad habría requerido acabar con la discriminación que se produce, siendo su consecuencia lógica la devolución del impuesto pagado a la empresa pagadora; mientras que en el caso de ayuda de Estado se le cobraría el impuesto no pagado a la empresa que no lo pagó. Tenemos resultados contradictorios. Este problema en su momento parece ser que el TJUE no cayó en él, pero tenemos el caso Ryannair, en el que supuestamente se propondrá otra solución, que será controvertida.

El tema es enormemente relevante desde el punto de vista práctico, hay que tener en cuenta que la devolución de ayudas de Estado tiene un plazo de retroactividad de 10 años. Con lo cual, si lo que hacemos es aplicar un remedio, tenemos que tener en cuenta que se aplica retroactivamente a los 10 años anteriores, si a la empresa de Cerdeña le pedimos las cantidades que por la exención dejó de abonar, serán de los últimos 10 años desde la apertura del procedimiento por la Comisión. Puede parecer injusto (ya que es el Estado el responsable de la medida), pero lo que nos dice la jurisprudencia es que como operador diligente se debería saber que existe el art. 107 (el 107 tiene como fin restaurar el libre mercado, y el libre mercado puede dar lugar a que en ocasiones las empresas quiebren).

Más consecuencias prácticas: hay muchos impuestos regionales o nacionales que distinguen entre tributación de los nacionales y no nacionales, o residentes o no residentes. Recordemos el caso del impuesto sobre grandes superficies, al final estaban diseñados en muchos casos para los residentes y el comercio minoristas quedan exentos, mientras que los no residentes, que son las grandes cadenas, quedaban sujetas al tributo. Allí donde se distingue entre residente y no residente cabe la posibilidad de que se aplique el 107.

* STGUE Autogrill, T-219/10 y, Santander, T-399/11 (2014)

Autogrill Banco de Santander es una variante de lo que acabamos de ver, pero es un caso que tiene otras derivadas. Hay que recordar el fondo de comercio financiero, que era una norma que procede del año 2005-04, y la amortización del fondo de comercio financiero era un incentivo que se concedía sobre la base de dos condiciones fundamentalmente: si tú compras participaciones de una empresa en el extranjero, tienes que adquirir más de un 5% y la segunda condición es que la empresa que se está comprando debía ser no residente. El beneficio era poder aplicar como beneficio fiscal la diferencia entre el valor entre la empresa real y el valor contable.

¿Qué ocurría? Lo que ocurría es que si yo tengo una empresa española, y compro participaciones de otras empresas españolas, esto no me lo aplicaba, pero cuando compraba una no residente entonces sí podía tener este beneficio fiscal.

Aquí ya hay un elemento adicional respecto a Región Cerdeña: aquí estoy distinguiendo entre inversión extranjera, me aplico el beneficio, e inversión foránea, no me lo aplico.

Podríamos hacer lo mismo pero al revés, como en el caso IFN Holding, en Austria se concedía el beneficio si se invertía en empresas de Austria, y no se concedía si se invertía en empresas no austriacas.

Aquí nos encontramos con que la Comisión europea nos dice en los años 2009 y 2011, que la norma española es selectiva, y cae en el ámbito del 107. ¿Por qué es selectiva? Es selectiva porque aquel que hace operaciones internacionales se le aplica el incentivo, y aquel que no la hace no se le aplica.

Esto va al Tribunal de primera instancia (al Tribunal general), y se producen las sentencia Autogrill y banco de Santander, que son de 2014. En estas sentencias de 2014 lo que pasa es que el Tribunal de primera instancia –entonces–, el tribunal general, entiende que hay una ventaja, pero que no es selectiva, ya que la norma no identifica una serie de empresas o producciones beneficiarias. Lo que pasa es que cuando la Comisión europea se encuentra esa sentencia recurre en apelación ante el TJUE, y recurre en apelación argumentando que el criterio es demasiado restringido.

Y la película se queda aquí hasta el 28 de julio de 2016, con la valoración u opinión del Abogado General belga Wathelet (el Abogado General se pronuncia antes que el TJUE), que nos dice que en la medida en que en realidad es cierto que está beneficiando a cierto tipo de empresas, aunque no estén limitadas por sector o por actividad, estamos ante una ayuda de Estado. La opinión del TJUE está fijada para el 21 de diciembre de 2016, que es la fecha en que saldrá la sentencia. De la opinión de esa sentencia va a depender que se tenga que devolver lo considerado ayuda (esto había comenzado cuatro o cinco años antes, por lo que nos remontamos a 10 años antes a la apertura del caso).

El problema que se plantea desde una perspectiva más estructural del 107, es que dependiendo de lo que decida el TJUE el criterio del 107 va a ser enormemente amplio, o no. Si la decisión del TJUE es que si una norma dirigida a inversión en abstracto a empresas no residentes es ayuda de Estado, van a ser muchas las normas que se van a poder controlar por la Comisión con el 107.

* Jurisprudencia sobre imposición asimétrica y concepto de selectividad

Hasta ahora hemos hablado de concesión de beneficios a sujetos concretos, pero no sólo podemos conceder beneficios, sino que podemos agravar la situación de algunos sujetos. Los casos de fiscalidad asimétrica se ha interpretado que caen dentro del ámbito del 107. ¿En qué consisten los casos de fiscalidad asimétrica? Son casos en los que un impuesto grava a grupos que están en relación de competencia entre unos y otros pero deja fuera a algunas empresas. ¿Son estos impuestos asimétricos ayudas de Estado? Lo único que diremos es que para la Comisión y para el TJUE son también estos impuestos ayudas de Estado, y que generan problemas de devolución.

Hay muchos impuestos asimétricos en España, p. ej., el de grandes superficies. El impuesto sobre grandes superficies grava más a algunos contribuyentes por el volumen que tienen, lo cual podría interpretarse como ayuda de Estado.

* Gibraltar

La de Gibraltar es una sentencia en la que se cambia el criterio de aplicación del 107.

Todo empieza con el grupo del código de conducta empresarial, cuando entiende que algunos regímenes de Gibraltar pueden ser contrarios al código de conducta, y la Comisión abre procedimientos de ayuda de Estado contra Gibraltar. Hay decisiones de 2002 y 2004, que declaran ciertos regímenes gibraltareños como ayuda de Estado.

Lo que tradicionalmente se ha hecho lo podemos ver con un ejemplo. El cantante X, actúa por diversos países. ¿Qué solía pasar? Que en un mundo en el que no había intercambio de información, cuando se hacían pagos por servicios en el extranjero, ese dinero quedaba un poco en el aire.

Habitualmente ese dinero, que no se declaraba en España, iba a estas sociedades, en regímenes como el de Gibraltar, estas sociedades compraban un inmueble en España, y lo disfrutaba la persona física. Lo que estaba pasando es que rentas que correspondían a una persona, no se habían declarado en España, y para poder disfrutar de ese dinero se creaban sociedades en otro sitio y se reinvertía en España.

Gibraltar creó regímenes especiales para estos casos. El régimen especial por excelencia era: sociedades que no hacen nada y que sólo tienen activos, no van a pagar nunca más. Básicamente esa era la idea, y a eso se refieren las decisiones de la Comisión europea. Lo único que pagaban era una tasa, de 100 libras por ejemplo. La Comisión en un momento determinado dice que son ayudas de Estado porque son regímenes que orientados para atraer a ciertos personajes, que no están en ningún sector concreto (hemos puesto el ejemplo de los cantantes, o los futbolistas, pero ni mucho menos les pasa sólo a estos colectivos).

Existía un régimen general, con un Impuesto de Sociedades normal, al 30% p. ej., y luego el régimen especial, por eso se consideró ayuda de Estado. Lo que hace Gibraltar es crear un régimen nuevo, con cuatro impuestos que son los siguientes: un impuesto sobre los trabajadores (si tienes trabajadores pagas ese impuesto), un impuesto por ocupar superficie en Gibraltar, una tasa de registro, y una tributación por determinadas actividades. Una empresa de este tipo no tenía trabajadores, no ocupaba superficie, y lo único que acababa pagando era la tasa de registro.

El problema de la sentencia, es que si aplicamos los criterios clásicos de ayudas de Estado, aquí el régimen general son estos cuatro impuestos, no son la excepción al régimen general sino que son el régimen general. Antes, en las decisiones de 2002 y 2004, existía una excepción al régimen general, el régimen de sociedades exentas, pero con la reforma no era el caso.

¿Cuál es la conclusión a la que llega el TJUE? La historia es un poco más larga, pero el TJUE entiende que sí es ayuda de Estado, ya que hay selectividad del art. 107. La Sentencia del Tribunal de Primera Instancia, de 2008, nos dice que no hay norma selectiva. El TJUE entiende, sin embargo, que este último utiliza un criterio formalista, no tiene en cuenta los efectos de la reforma, y que, teniendo en cuenta los efectos de la reforma, sí hay selectividad.

El TJUE valora si existe discriminación de algún contribuyente en ese sistema de cuatro impuestos, y la conclusión a la que llega el Tribunal es que aquellos que no tienen empleados, y que no ocupan superficie en Gibraltar, al final sólo pagan una tasa anual de 100 libras, con lo cual el efecto final del sistema es que esos contribuyentes no están sometidos a un Impuesto sobre Sociedades.

La conclusión de la Sentencia de Gibraltar, va a ser realmente que, en lugar de seguir un criterio más restringido de selectividad, a partir de esta sentencia empieza a abrirse paso un criterio más amplio de selectividad, la idea de no discriminación. Aquí se valora un impuesto de sociedades como tal en su conjunto, ese bloque tiene efectos discriminatorios y en consecuencia estamos ante una ayuda de estado.

¿Qué diferencia tenía esta decisión con respecto al enfoque que se había adoptado hasta este momento en ayudas de estado? Aquí se valora un Impuesto de Sociedades como tal en su conjunto, ese bloque, ese IS así diseñado tiene unos efectos discriminatorios, porque deja fuera a un grupo de contribuyentes y en consecuencia estamos ante una ayuda de estado. Hasta este momento siempre se había buscado una excepción a la regla general, sin embargo, a partir de esta sentencia, cabe otro enfoque distinto, no buscar la excepción a la regla general, sino que estudiamos los efectos de una regla general, y buscamos en la misma si tiene efectos discriminatorios.

Esto genera unos problemas enormes, porque el efecto de declarar una norma como ayuda de estado prohibida por el TFUE era la recuperación de la ayuda aplicando la regla general, pero aquí no hay regla general diferente que tomar como referencia, con lo cual va a ser difícil articular un sistema de recuperación.

Hay otra cuestión no que no se discute. Estamos hablando de selectividad material, pero la selectividad territorial no se discute, dándose por sentado que Gibraltar puede tener un sistema distinto sin ser selectividad territorial. Gibraltar tenía, para poder tener normas tributarias propias, autonomía económica, institucional y procedimental, se daban los requisitos de autonomía de la Sentencia Azores.

Imaginemos que la diputación foral de Vizcaya aprueba un crédito fiscal para, por p. ej., contratar trabajadores (una deducción en la cuota), si soy una empresa que factura más de 40 millones de euros. ¿Qué tipo de selectividad se da en este caso? Hay selectividad material en la norma, porque sólo se aplica a unas empresas, las que facturen por encima de un umbral. ¿Se da la selectividad territorial? A priori no, porque el País Vasco tiene autonomía económica, institucional y procedimental (lo mismo que sucedía en Gibraltar).

. Regímenes especiales: STJUE Paint-Graphos et al., Asuntos Acumulados C-78/08 y C-80/08 (2011)

Dentro de la selectividad nos queda por ver dos cuestiones: los regímenes especiales y las decisiones discrecionales.

Sobre regímenes especiales tenemos la STJUE Paint-Graphos, que nos sirve para estudiar esta cuestión. La Ley del Impuesto sobre Sociedades italiana tiene un régimen especial para las cooperativas. Habitualmente, a pesar de que las cooperativas pueden tener personalidad jurídica, se les concede un régimen especial: no van a tributar por el IS o lo van a hacer a un tipo reducido, porque tengo en cuenta esa especial finalidad del régimen de las cooperativas (favorecer al pequeño empresario, al agricultor, etc.). En Italia el problema que se plantea es que por un lado hay un régimen especial para cooperativas, y por otro hay mucho fraude en el régimen de cooperativas.

¿Es ese régimen especial de cooperativas una ayuda de Estado o no? Imaginemos que en Italia pagan IS al 30%, y el régimen especial de cooperativas podía decir que las cooperativas pagaban menos o no pagaban. Para el TJUE, en un primer lugar, se toma la idea de que las cooperativas merecen un tratamiento especial (por su propia naturaleza), y ese tratamiento especial puede estar justificado por esa excepción de responder a una finalidad propia del sistema tributario. Lo que hace la sentencia es aclarar el significado de esa excepción.

El legislador italiano nos dice que tiene una finalidad para tratar de forma diferente a las cooperativas, proteger a la pequeña pyme que ponen en común ciertas producciones. Una vez identificado el motivo, y siendo este merecedor de protección, el TJUE valora si realmente ese régimen se aplica de forma proporcionada o no. ¿Y cómo se aplica ese régimen de manera proporcionada o no? El TJUE nos dice que el legislador nacional puede tener los regímenes especiales que quiera, pero dos cosas: si los tiene, tienen que estar justificados y ser proporcionados al fin que se persigue. Porque si no se da ni una circunstancia ni la otra podrían ser ayuda de estado.

Realmente hay dos ideas relevantes aquí: 1.º, los regímenes tributarios especiales pueden ser ayuda de Estado; 2.º, no sólo la ley puede ser ayuda de estado, sino también la aplicación de la ley, como la aplicación laxa que permite el fraude a través de dicha vía.

Esto es enormemente importante, porque si cogemos la Ley del IRPF, del IS, o del IVA, observaremos que hay regímenes generales y regímenes especiales, y hay bastantes especiales, con lo cual tras esta sentencia está claro que todos estos tratamientos especiales en materia tributaria pueden ser objeto de control desde la perspectiva del 107 TFUE.

Veamos un caso. En la parte general del IRPF, vemos que había dos maneras de determinar la base imponible: por estimación directa y por estimación objetiva. La estimación objetiva determina la base imponible como su nombre indica con datos objetivos: p. ej., si cogemos la actividad del taxi, lo que nos dice la normativa del IRPF es que la renta de un taxista se determinará de la siguiente manera: si hay una persona empleada en la actividad, 9.000€, y atribuye renta por kilómetro recorrido. La declaración de un taxista la haríamos de una forma más simple, distinta, a cómo se hace para un abogado, p. ej.

Imaginemos que un abogado ingresa 30.000€ y se compra un ordenador que le cuesta 1.000€, y no tiene más gastos deducibles. ¿Cuál sería su base imponible en el IRPF? su base imponible sería de 29.000€. Supongamos que el taxista tiene los mismos datos, ingresos 30.000€, gastos 1.000€, pues nos olvidaríamos de estas cifras, y le aplicaríamos en torno a 9.000€, más una cifra relativa a los kilómetros recorridos, 10.000€ (10.000 km, p. ej., a 1€ el km): 19.000€ de base imponible. A estas dos personas se las está tratando de manera distinta, aunque las capacidades económicas son idénticas. Como abogados no tenemos la opción de acogernos al régimen del taxi, mientras que el taxista puede acogerse, o no, a ese régimen. ¿Qué observamos aquí? Ciertas actividades se tratan de manera especialmente ventajosa, sin una justificación, a priori, para ello. Es ayuda de estado con el 107.1 en la mano, porque es un régimen especial, otra cosa es que luego esto lo podamos justificar por la vía de las excepciones del 107.3 (este caso podría entrar dentro de las normas de minimis que luego estudiaremos).

El régimen de estimación objetiva tiene un límite máximo de facturación, pongamos que sean 300.000€. Si los ingresos están por encima de este umbral no puedes estar en el régimen de estimación objetiva. Imaginemos que la Administración Tributaria no controlase la aplicación de ese límite cuantitativo (es decir, que un taxista que facturase 3 millones de euros pudiese estar en este régimen, p. ej.). Esto es lo que nos dice Paint-Graphos, que por un lado hay que controlar la norma que reconoce al taxista la posibilidad del taxista de ser tratado de manera distinta, y por otro lado la aplicación de la norma con criterios sensatos, razonables.

. Regímenes con decisión discrecional de la Administración

La siguiente cuestión son los regímenes con decisiones discrecionales. ¿Dónde podemos encontrarnos regímenes con decisiones discrecionales por parte de la Administración? En subvenciones, en licencias, etc. En el ámbito tributario hay bastantes procedimientos discrecionales, como p. ej. las consultas tributarias o las inspecciones tributarias. Lo que nos dice la jurisprudencia del TJUE tras la Sentencia Paint-Graphos, es que en procedimientos en los que hay decisiones discrecionales, podría haber ayudas de estado. ¿Y cuando podría haber ayudas de estado en procedimientos discrecionales? cuando nos desviamos de la aplicación de la norma. Cuando se producen desviaciones en procedimientos administrativos discrecionales nos dice la Comisión que hay ayudas de Estado.

Imaginemos que heredamos un bien inmueble cuyo valor de mercado es de 10 millones de euros. Su valor catastral es de 8 millones de euros, y lo declaramos por 100.000€. Nos lo revisa la Administración Tributaria y lo ve bien, se conforma con los 100.000€. ¿Hay ayuda de estado en este caso? Si ejerzo la actividad empresarial estoy en el ámbito del 107 TFUE, sino no. Podría haber una ayuda de Estado si hablamos de una empresa, ya que la Administración Tributaria se desvía de la norma a la hora de aceptar el valor.

En realidad todos los casos que vemos en prensa últimamente (Starbucks, Fiat, Apple), están basados en esta idea. Lo que subyace en todos los procedimientos abiertos por la Comisión europea, es la idea de si a las filiales europeas de esas sociedades, se les atribuye menos renta de manera artificial.

¿Cuál es el problema en el caso de Apple? En el caso de Apple, p. ej., Apple tiene su sociedad en Irlanda (diremos que hay una para simplificar), y sociedades en diferentes Estados miembros. La Comisión nos dice que Apple atribuye todas sus ventas en Europa a la filial irlandesa, que luego a su vez hace pagos a sociedades en otros sitios, en paraísos fiscales normalmente. La Administración irlandesa llega a determinados acuerdos con Apple para que esta pueda llevarse parte del dinero a esos paraísos fiscales, mientras que el resto tributa al tipo general de sociedades en Irlanda, el 12.5%. Y entiende la Comisión que hay ayuda de estado, ya que estas decisiones administrativas no son discrecionales, sino arbitrarias (porque se genera no imposición de las rentas con la desviación de parte de los fondos a sociedades en Estados donde no se tributa).

El problema es mucho más complejo, porque hay interpretaciones que hace la Comisión europea que son a su vez bastante arbitrarias. Pero la problemática que está detrás de estos casos es esta, la aplicación del 107 en casos en la que la Administración toma decisiones.

. Selectividad: conclusiones

De la selectividad tenemos que quedarnos con que originariamente era un criterio algo más reducido: excepción a una regla general, la selectividad material. Sin embargo, progresivamente se ha ido ampliando la aplicación de ese criterio (ya entramos a discutir algunos sistemas generales o incluso la aplicación que la Administración hace de su propia normativa). Esto ha producido un ensanchamiento del poder de la Comisión.

Selectividad territorial: cuando aíslo a un territorio para darle una ayuda especial puede haber ayuda de estado. Pero cuando se dan entes inferiores al Estado que tienen un poder tributario hay una serie de criterios para justificarlo.

Y podemos observar que ensanchando el criterio de ayuda de Estado llegamos incluso a las libertades fundamentales, y de hecho el tribunal razona de manera similar.

También, todos los casos de Irlanda, Luxemburgo, etc., están generando problemas que se van a discutir en el TJUE. P. ej., el caso de Irlanda, se tomó la decisión en agosto de 2016 por la Comisión, y ya está recurrida ante el TJUE. Es un campo donde hay mucha controversia.

+ Ventaja otorgada con recursos estatales


La selectividad es tan sólo uno de los criterios del 107. Para que una norma sea ayuda de estado, nos tenemos que encontrar con una ventaja selectiva. Pero aparte de ser una ventaja selectiva que se concede a determinadas empresas o producciones, tenemos que verificar que se ha concedido con recursos estatales.

La ventaja tiene que implicar el desplazamiento de recursos presupuestarios del sector público a un grupo de empresas. Y esa circunstancia siempre se va a dar en el caso de los tributos, ya que estos son ingresos públicos del presupuesto público.

¿Qué es lo que genera alguna duda? Lo que genera alguna duda son las prestaciones patrimoniales coactivas (pagos coactivos pero que no se hacían a entes públicos). Son ayudas de estado sólo los pagos realizados a entes públicos o bajo control público. Con lo cual una prestación patrimonial coactiva a priori podría no ser ayuda de estado. Un pago coactivo no realizado al Estado podría no caer en el ámbito del 107 TFUE.

Nosotros tenemos que conocer que el segundo requisito del 107 es que la ayuda de estad sea otorgada con recursos estatales. En el ámbito tributario, que implique una renuncia a cobrar determinados tributos.

Si identificamos una ventaja selectiva automáticamente en el ámbito tributario se va a cumplir. En otros sectores distintos del tributario este requisito puede plantear más problemas, mas no en el ámbito tributario. De hecho, toda la discusión en la jurisprudencia gira en torno a la selectividad, sólo se ve de pasada, ya que no genera problemas.

Eso sí, la ventaja tiene que estar otorgada a una empresa (no a un particular) o beneficiar a una empresa (aún habiendo sido otorgada a un particular, como p. ej., el plan PIVE), caso contrario no entraría en el ámbito del 107.

+ Medida que afecte al comercio intracomunitario o distorsione la competencia del mercado interior


El último requisito del 107.1 es que la medida afecte al comercio intracomunitario o distorsione la competencia. Nuevamente se trata de un requisito que tampoco tiene gran trascendencia en el mundo tributario, casi siempre se va a entender cumplido si hay ventaja selectiva, con lo cual no es necesario ningún estudio económico ni poner de manifiesto ningún dato: si hay una ventaja selectiva se va a entender que afecta al comercio intracomunitario o distorsiona la competencia, siempre que el beneficiario sea una empresa con actividad económica real.

Ahora bien, si no hay competencia en el sector, p. ej.: se trata de un sector en el que legalmente sólo se deja actuar a un operador público, por la razón que sea. Si no hay competencia no se puede falsear la competencia, por lo que en sector regulados en los que no hay competencia este requisito se va a incumplir. No es algo normal, ya que los monopolios están prohibidos, por lo que de facto se va a verificar casi siempre.

McDonald's y ayudas de Estado
Imagen: Financial Times

- Exclusión de ayudas de minimis: Reglamento Comisión 1407/2013


Allí donde en una ayuda se dan los requisitos que hemos visto, la ayuda cae dentro del ámbito del 107.1, y si cae dentro del 107.1 la ayuda podrá estar permitida o podrá estar prohibida. Pero hay ayudas que cayendo dentro del 107.1, si cumplen ciertos requisitos se van a entender ayudas autorizadas.

Al final estamos hablando de que supuestamente la Comisión europea tiene que controlar todo lo que hacen 28 Estados miembros, con sus correspondientes municipios, regiones, sociedades estatales, etc., y eso es imposible. Entonces la Comisión por razones de eficacia (la plantilla dedicada a esto es pequeña) adopta dos normas: el reglamento de minimis y el reglamento de exención por categorías.

El reglamento de minimis básicamente nos dice que ciertas ayudas de minimis se van a entender autorizadas. ¿Cuándo se van a entender autorizadas? Se entienden autorizadas cuando sean por importe de menos 200.000€, en el plazo de 3 años, con alguna especialidad por razón del sector (incluyendo las subvenciones concedidas por fondos comunitarios). Se aplica a todos los sectores pero se excluye el sector agrícola, exportación y transporte por carretera.

Es decir, que si una empresa que no es del sector agrícola, de la exportación o del transporte por carretera, recibe una ayuda de menos de 200.000€ en un período de 3 años, entonces no se va a tener que notificar a la Comisión, y se va a entender que es una ayuda autorizada. Pero es importante una cuestión: en la normativa de concesión de la ayuda, se debe especificar que se cumplen estas condiciones. Si no se especifica, y no se lleva registro de este tipo de ayudas, no se aplica esta normativa, y volvemos al régimen general.

¿Qué debe pasar para que la ayuda esté dentro de este régimen especial? Que cuando se apruebe la ayuda, la normativa de concesión haga referencia a este reglamento, limite los importes de la ayuda y se lleve un registro de las ayudas concedidas.

Imaginemos que el Ayuntamiento de Jerez concede ayudas por valor de 50.000€ a los agricultores en el término municipal de Jerez. ¿Estamos dentro? No, estamos fuera por razón de la materia. Si se conceden ayudas de este tipo a las confiterías, estamos en principio dentro, no está en el sector agrícola, de exportación o transporte de carretera, y la cuantía de 50.000€ nos lleva a un umbral inferior a 200.000€ en tres años. La normativa de concesión de la ayuda tiene que identificar que está concediendo ayudas de conformidad con esta norma.

La idea de esta norma es racionalizar el control de estas ayudas.

Ayuntamiento de Madrid y ayudas de Estado
Imagen: El Confidencial

- Exclusión de ayudas cubiertas por el Reglamento de la Comisión 651/2014, de exención por categorías


La segunda exención es otro reglamento de la Comisión, el Reglamento de exención por categorías, que lo que hace –y es una norma más complicada de aplicar– es excluir del control del 107 también ayudas limitadas en una serie de sectores, como PYMEs (en la definición de PYMEs que da el reglamento de exención por categorías), ayuda a inversión al desarrollo, fondo de capital riesgo, medio ambiente, consultoría, etc. Lo que se hace es fijar una serie de umbrales y condiciones para las actividades que comprende, y a veces son relativamente elevados estos umbrales.

Nuevamente no se aplica a las ayudas a la exportación o al sector agrícola con ciertas especialidades.

Y nuevamente, hay que cumplir una serie de exigencias formales: que se especifique que el Estado se acoge a este reglamento y que esté la ayuda dentro de los umbrales cuantitativos del Reglamento.

¿Qué juego dan estas dos normas? El juego que dan estas dos normas es que ante una decisión de la Comisión de recuperación de ayudas de Estado, permiten, si te puedes acoger a ellas, estar fuera de la declaración de incompatibilidad del 107. Y estar fuera del 107 es relevante, porque no existirá obligación de recuperación de la ayuda.

Con lo cual es enormemente relevante en cualquier sector de la Administración Pública. Si una Comunidad Autónoma o Ayuntamiento diseña la subvención para caer dentro de estas normas estoy fuera del 107, caso contrario, estoy dentro del 107 y la empresa que la recibe se arriesga a que le reclamen la devolución.

No vamos a entrar en los detalles del Reglamento de exención por categorías, ya que es una norma compleja, pero hay que conocer su existencia, con requisitos cuantitativos y procedimentales.

Comision Europea y Derecho Tributario de la UE
Imagen: ADSLZone

- Excepciones: arts. 107.2 y 107.3 TFUE


¿Qué ocurre cuando uno está dentro del 107.1? la ayuda todavía se puede salvar si caigo o en el 107.2 o en 107.3.

+ Previstas en el art. 107.2 TFUE


Nos dice el 107.2 que serán compatibles con el mercado interior las ayudas de carácter social otorgadas a consumidores individuales siempre que se otorguen sin discriminación (un bono para el consumo de electricidad para familias desfavorecidas, p. ej.), las destinadas a reparar perjuicios causados por desastres naturales (un terremoto, inundaciones, etc.) o por otros acontecimientos de carácter excepcional, y las concedidas con objeto de favorecer la integración de la Alemania del Este con la entonces República federal alemana.

Esta regla se aplica automáticamente pero es necesario notificarlo a la Comisión. Si España da ayudas a empresas afectadas por las inundaciones que hemos tenido recientemente, hay que notificar a la Comisión la concesión de la ayuda.


+ Previstas en el art. 107.3 TFUE


El 107.3 realmente es la base de la política de la Comisión en materia de ayudas de estado.

El 107.3 nos dice que podrán considerarse compatibles con el mercado interior las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo; las ayudas para proyectos de interés común europeos; las destinadas a facilitar determinadas actividades o regiones económicas, siempre que no alteren la competencia; las destinadas a promover la cultura y la protección del patrimonio, y las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada a propuesta de la Comisión.

Aquí, en el 107.3, la Comisión pondera si le interesa autorizar algo o no que están haciendo o van a hacer los Estados miembros, y por eso es una disposición crucial.

Consejo Europeo y Union Europea
Imagen: Abogacía Española

- Procedimientos de control (art. 108 TFUE; Regl. CE nº 659/99)


¿Cuáles son los procedimientos relativos y por qué es importante no caer en el 107.3? Hay dos normas básicas de procedimientos: el 108 del Tratado, y el Reglamento 659/99, del Consejo.

Este reglamento y el artículo del TFUE reconocen diversidad de regímenes jurídicos en virtud de cómo califiquemos una ayuda.

+ Pluralidad de procedimientos (reformado 2013)


¿Qué tipología de ayudas vamos a detectar? Por un lado tenemos las ayudas nuevas, las ilegales y las abusivas.

. Ayudas nuevas (“notificadas”)

Las ayudas nuevas son las que los Estados notifican a la Comisión. Para poder conceder una ayuda legalmente una ayuda tengo que notificar y la Comisión lo tiene que aprobar.

Si estamos ante una ayuda del 107.1, hay que notificar a la Comisión europea con carácter previo a la ejecución de la ayuda. Y si la Comisión me da sus bendiciones puedo seguir adelante con esa ayuda.

. Ayudas ilegales (“no notificadas”)

Las ayudas ilegales son las ayudas no notificadas. Si un Estado, una región, o un municipio, aprueba una ayuda pero no la notifica a la Comisión, la ayuda se va a calificar como ilegal. ¿Y qué va a pasar? Pues que si la ayuda es ilegal va a existir obligación de devolución, en principio.

. Ayudas existentes

Las ayudas existentes, como su propio nombre indica son las existentes en un momento determinado. ¿Cuándo? Cuando los tratados entran en vigor (en el caso de España, en 1987 entra en vigor el TFUE) o cuando un sector se abre a la competencia, estamos ante una ayuda existente. Estas ayudas no van a tener que ser devueltas, en principio pero podrán ser declaradas contrarias al mercado común.

. Ayudas abusivas (no importante)

Ayudas abusivas no es una categoría relevante. Son ayudas nuevas notificadas a la Comisión pero que incumplen los términos de la autorización.

+ Idea clave: todas las ayudas han de ser previamente notificadas a la Comisión


¿Cuál es la idea que regula este reglamento? La idea es que la Comisión tiene que controlar todas las ayudas que los Estados conceden. Por eso todas las ayudas tienen que ser notificadas a la Comisión salvo las existentes.

Si el Estado en cuestión no notifica la ayuda, no podrá ejecutar la ayuda, y esto se desprende del 108 y del Reglamento.


+ Obligación de recuperación


En cuanto a la obligación de recuperación, sólo se aplica en relación con las ayudas ilegales o abusivas. Si una ayuda es ilegal, va a haber obligación de devolver la ayuda en el plazo de 10 años desde su concesión (10 años, no 4, como establece la LGT, que es el plazo general de prescripción).

¿Qué es lo que se devuelve? Se devuelve el importe de la ayuda más interés compuesto (no el interés sobre el importe de la ayuda por cada año, sino el primer año el importe de la ayuda más un interés, y un interés calculado sobre ese interés, con lo cual se incrementa notablemente el importe). Y además, si el Estado no recupera la ayuda se pueden imponer multas coercitivas.

Tenemos dos ejemplos en años recientes, no en temas tributarios pero sí en otros tipos de ayudas, subvenciones. En el caso Comisión contra España, 610/10 la multa que se impone es de 50.000 euros diarios más 20 millones de cuantía fija. En el 184/11, 30 millones de euros. Como podemos ver las consecuencias no son menores.

La obligación de recuperación se aplica por la Comisión de forma estricta. Es decir, va a ser muy raro el caso de que una ayuda no se recupere, salvo que materialmente sea imposible recuperar la ayuda, o que la Comisión haya provocado situación de incertidumbre (p. ej., si la Comisión dice que una ayuda podría no ser ayuda de Estado y luego que sí, podría generar incertidumbre).

La seguridad jurídica sólo la genera la Comisión europea. Si la Comisión en un momento determinado dice que no hay ayuda de Estado, pero luego tres años más tarde se arrepiente y dice lo contrario, existiría inseguridad jurídica. Una institución nacional no genera seguridad jurídica o no a estos efectos.

Y otra idea que es importante es que los tribunales nacionales no pueden paralizar una decisión de la Comisión. ¿Quién puede paralizar estas decisiones? Pueden paralizarlo los tribunales de justicia de la UE. ¿Y quién puede recurrir a los tribunales de la Unión? Los interesados, un concepto enormemente estricto de interesados, al Tribunal General, y en apelación, al TJUE.

En la LGT encontramos un procedimiento de recuperación de ayudas tributarias. Esto es relativamente nuevo, y ahora los arts. 260 a 271 regulan este procedimiento de recuperación de ayudas tributarias.

Si hay una ayuda del 107.1 el Estado tiene que notificarla, y no la puede ejecutar hasta que haya sido aprobada por la Comisión. Si se incumple la obligación de notificación la ayuda se va a calificar como ilegal, y si se declara ilegal y contraria al mercado común entonces hay obligación de recuperar, y la obligación de recuperar se va a producir en el plazo de 10 años desde la concesión de la ayuda.

Veamos un caso. Imaginemos que los fondos de inversión tributan al 1% en el IS, en lugar del tipo general, que es del 25%, que es el tipo vigente. Hay una ley específica de entidades de inversión colectiva. ¿Qué ocurre con esa legislación en términos procedimentales? Podría ser ayuda de estado, ya que a una determinada forma jurídica, que lleva a cabo una determinada actividad (invertir en valores o determinados instrumentos generadores de rendimientos del capital), se le concede un régimen especial.

¿Por qué es relevante, o no, concluir que es una ayuda de estado? Si es una ayuda se aplican todas las cuestiones que hemos estado viendo. Si es una ayuda, podría existir obligación de notificación a la Comisión, que debería aprobarla. Pero antes de plantearnos los anterior: ¿existía esa ayuda cuando España entra en la hoy UE? Porque si estaba en vigor cuando el TFUE empieza a aplicarse en España estamos ante una ayuda existente, y no hay obligación de notificarla ni devolverla. Si se declara ayuda existente lo que se podrá solicitar por la Comisión al Estado miembro es que se modifique.

Ahora bien, si el régimen entra en vigor en el año 95, tenemos que verificar desde el punto de vista procedimental es si se notificó o no. Si se notificó y la Comisión la aprobó no hay problema. Ahora bien, si la conclusión es que no se notificó y no se aprobó en consecuencia, puede declarar la Comisión que es ilegal. Y si se declara ilegal, la consecuencia es la devolución. Nos podemos remontar hasta 2006, teniendo la empresa que devolver la ayuda desde 10 años atrás.

Si entro dentro del 107.1, estamos ante una ayuda de Estado, teniéndose que dar para ellos las cuatro características que hemos visto. Si entro en el régimen del 107, entonces tengo que verificar si es ayuda existente o ayuda nueva; si es existente, la Comisión nos puede pedir que se modifique, pero no hay obligación de devolver, mientras que si es ayuda nueva no notificada será declarada ilegal. También la Comisión puede autorizar las ayudas.

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- Derecho Tributario de la Unión Europea


+ Derecho Tributario de la UE (I): libre circulación de mercancías

+ Derecho Tributario de la UE (II): libre circulación de personas, servicios y capitales

+ Derecho Tributario de la UE (III): efectos extracomunitarios de las libertades del mercado interior

+ Derecho Tributario de la UE (IV): disposiciones del TFUE con efectos en impuestos directos

+ Derecho Tributario de la UE (VI): armonización de la imposición indirecta

+ Derecho Tributario de la UE (VII): armonización de la imposición directa

+ Derecho Tributario de la UE (VIII): aplicación y aspectos procedimentales

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Apuntes de Derecho Tributario de la Unión Europea recopilados por Javier García de Tiedra González, basados en las lecciones magistrales del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Adolfo Martín Jiménez (Universidad de Cádiz).