lunes, 26 de diciembre de 2016

Derecho Tributario de la UE (VI): armonización de la imposición indirecta



Hasta ahora hemos analizado cuestiones relativas a Derecho primario de la UE (disposiciones de los Tratados, fundamentalmente). Ahora vamos a entrar en otro terreno distinto, vamos a entrar en la armonización, y en este caso la armonización de impuestos indirectos.

Imposición indirecta y Derecho Tributario de la UE
Imagen: Noticias Jóvenes

- Base jurídica de la armonización de la imposición indirecta


Antes de ver qué se ha armonizado, y que logros se han conseguido en materia de armonización, a lo que tenemos que aludir es a la base jurídica de la armonización, el instrumento jurídico que le permite a la Unión Europea armonizar en el campo de los impuestos indirectos.

+ Art. 113 TFUE


El instrumento jurídico es el 113. ¿Y por qué nos referimos a cuál es la base de la armonización en este caso? Porque va a ser diferente de la base que vamos a encontrar en impuestos directos (en impuestos directos la armonización se lleva a cabo tomando como base el art. 115).

¿Qué caracteriza al 113? Hay dos características a destacar en este artículo: 1.º, se puede armonizar con cualquier instrumento jurídico (no hay limitación de instrumentos, se puede utilizar un reglamento o una directiva), y 2.º, el protagonismo corresponde al Consejo, el Parlamento es una figura casi decorativa (tiene que transmitir su opinión, pero su opinión no tiene apenas ningún efecto, no es un procedimiento de codecisión).

El Consejo tiene el protagonismo absoluto y además por unanimidad: la base jurídica implicará que es el Consejo quien tiene la voz cantante, y las decisiones las tiene que adoptar por unanimidad de los 28 Estados miembros, no puede adoptarse por mayoría cualificada.

Esta base jurídica nos va a servir tanto en relación con normas sustantivas como normas procedimentales.

Hay una excepción que vamos a ver seguidamente, y es que las únicas normas en materia de impuestos indirectos que no se adoptan por unanimidad son las aduaneras, que tienen una base jurídica distinta. El resto van a adoptarse por este procedimiento del 113 TFUE.

¿Por qué estamos hablando de la base de armonización? Es relevante porque la UE sólo puede legislar donde tiene atribuidas competencias, y esta es una norma de atribución de competencias, le permite legislar en materia de impuestos indirectos.

Vamos a ver ya los campos en los que ha existido armonización y el grado que ha existido.

Union Europea e impuestos indirectos
Imagen: The Daily Signal

- Aduanas


+ Art. 28-30 TFUE


En materia de aduanas ya nos referimos a los arts. 28-30 TFUE, la prohibición de establecer aranceles o medidas de efecto equivalente a los aranceles.

+ Arancel exterior común consecuencia art. 31 TFUE


Esto era consecuencia de que el art. 31 preveía un arancel aduanero común, siendo los aranceles idénticos en todo el territorio de la UE (de hecho es un ingreso de la UE).

+ Normativa aduanera fuente comunitaria (aunque aplicada por autoridades nacionales), competencia exclusiva CE


Toda la normativa que vamos a encontrar es de fuente comunitaria.

El Código aduanero comunitario es una norma de la UE, que ha tenido distintas versiones históricas (el actualmente en vigor es el Reglamento 2913/92, por el que se regula el código aduanero comunitario). Es un Código originario de un reglamento del 92, se sustituyó por un Código Aduanero Modernizado (que nunca entró en vigor), que a su vez se sustituyó por el Código Aduanero que tenemos actualmente en vigor.

Este código aduanero regula tanto aspectos sustantivos como procedimentales, pero lo que no regula es el tipo impositivo del arancel aduanero. Regula toda la materia aduanera, de manera que desplaza a la LGT, que sólo se aplica donde no se aplica el Código aduanero, es decir, casi nunca.

Los tipos impositivos de los aranceles se regulan en un reglamento de la Comisión que se actualiza anualmente, el Reglamento del TARIC, y el más reciente es el 2016/1821.

Tenemos un cuerpo normativo un tanto extraño. ¿Si quiero importar tomates a través del puerto de Algeciras procedentes de Marruecos, cuál va a ser la normativa a aplicar? Para tratar con el funcionario de aduanas de Cádiz no tengo que irme a la normativa estatal, sino al Código Aduanero de la UE, y para saber qué arancel se aplica a los tomates que estoy importando de Marruecos me tengo que ir a estos reglamentos de la Unión.

¿Hay acuerdos específicos? Sí, hay acuerdos internacionales específicos en esta materia. Por hacer referencia a uno relativamente reciente, tenemos que el acuerdo con Canadá. El acuerdo entre la UE y Canadá, p. ej., establece disposiciones en materia arancelaria en materia de importación de productos desde Canadá, disposiciones que desplazan al TARIC.

+ Base jurídica


Tenemos una base jurídica compleja: son el 31, 33, 114 y 207 del TFUE. ¿Qué peculiaridad tienen? Pues que aquí la normativa se adopta por mayoría cualificada, no unanimidad, y el procedimiento de aprobación es el de codecisión (es decir, igualdad de posición para el Consejo y el Parlamento).

Aquellas personas que vayan a dedicarse a cuestiones aduaneras, al final no van a aplicar derecho nacional, lo que van a aplicar es Derecho de la UE, y ese derecho, en su vertiente sustantiva, procedimental.

Si este es el derecho aplicable, el Tribunal Supremo en esta materia, el órgano que va a decidir al respecto, en última instancia, va a ser el Tribunal de Justicia de la Unión.

Aduanas y Derecho Tributario de la UE
Imagen: TIBA México

- IVA


Vamos a detenernos aquí un poco más para ver por qué se armonizó el IVA, y cuáles son las tendencias que hay en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido.

+ Razones para la adopción de un IVA comunitario


El IVA se adopta por una razón en concreto, y es que cuando la UE empieza a funcionar, existían gravámenes –ocurría en España también– sobre las distintas fases de producción (lo que se llamaban sistemas de impuestos en cascadas).

¿Qué era eso de los impuestos en cascada? Asumamos una producción simple: una empresa (E1), otra empresa (E2) y un consumidor. Imaginemos que la E1, es un productor de café, la E2 es un bar de facultad, y el consumidor, nosotros que nos tomamos un café como cliente final. Lo que ocurría con los impuestos en cascada es que, imaginemos, la E1 vende el café al bar por 1€. Imaginemos que el impuesto que grava todas las fases de producción fuese del 10%: si la base es 1€, el precio de adquisición del café por el bar al productor sería de 1.1€. Para que el bar tuviera beneficios con el café, tendría que vendernos el café al consumidor final a más de 1.1€, supongamos que el precio de venta fuera 1.2€. Pero claro, eso también llevaría impuesto sobre el consumo del 10%, con lo cual a 1.2€ le tendríamos que añadir 0.12€, por lo que el precio de venta del café sería de 1.32€. El precio del café va aumentando, conforme hay más niveles de producción.

Los impuestos en cascada favorecían a las grandes empresas, ya que son capaces de concentrar todo en una única fase de producción, con un único devengo del impuesto, mientras que las PYMES eran gravadas sobre precios que ya venían gravados. Se genera una distorsión en la competencia, las PYMES resultaban desfavorecidas respecto a las grandes empresas.

Otra distorsión que se producía en la competencia era que cuando había eslabones en la cadena que eran de otro país, había problemas, porque la mercancía (imaginemos que el café viene de Italia, se le compra a un distribuidor italiano) se gravaba en consonancia a los impuestos en cascada locales (se creaban impuestos que igualaban a los impuestos en cascada locales). Se provocaban discriminaciones, ya que si el productor español, sito en España, tenía que pagar toda una serie de impuestos en cascada, al que viene de Italia, para evitar que compita en condiciones más favorables, se le aplicaban por los Estados impuestos que trataban de igualar el que sufría el español, en este caso, y eso solía dar lugar a discriminaciones del productor extranjero. Y la solución fue cambiar el sistema de impuestos en cascadas, y se inventó el IVA.

+ Armonización casi completa, iniciada en el año 1967, facilitada por el hecho de que, desde 1975, la UE se financia en parte con un porcentaje aplicable a la base imponible armonizada del IVA


El IVA se va a aplicar en cada una de las fases de producción: entrega de bienes y prestación de servicios. El impuesto se aplica al 21%: cuando el productor E1 vende café a E2, el señor del bar, se devenga un impuesto del 21%. ¿Si el precio sigue siendo 1€, a qué precio le está vendiendo el productor al señor del bar de la facultad el café? Se lo está vendiendo a 1.21€. ¿Qué va a ocurrir con el bar que nos vende el café a nosotros? Si el bar vende el café a 1.21€ tiene que aplicar un 21% a 1.21€. Se aplica el 21% sobre 1.21€, y lo que va a hacer el bar, es restar el IVA soportado (0.21€) al IVA devengado [0.25€ (21% de 1.21€)]. Y como la diferencia es positiva, la ingresa en Hacienda como IVA (si la diferencia fuera negativa, se genera una obligación de deducción, Hacienda le devuelve el IVA pagado de más). El efecto de este sistema es que el impuesto lo soporta el consumidor final.

Este sistema es el que se adopta en el ámbito de la UE, y se armoniza a través de una normativa que va a regular hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible, y derecho a la deducción. También hay una normativa sobre tipos impositivos.

Es decir, vamos a encontrar armonizados toda la estructura del impuesto, todos los elementos del impuesto, con la excepción del tipo impositivo. Se establece un tipo impositivo mínimo, del 15%, y ese tipo impositivo mínimo es el suelo pero no el cielo, cada Estado puede subir lo que quiera de ese tipo reducido mínimo. Se prevén también una serie de tipos reducidos, del 5%.

¿Qué se consigue con este sistema? Eliminar las dos distorsiones que hemos comentado antes, que el impuesto se fuese acumulando en las diferentes fases de producción, y que en operaciones internacionales se produjesen fenómenos de discriminación.

El funcionamiento es relativamente simple. El sujeto pasivo del IVA es el que factura el IVA, no el que lo paga.

La legislación en materia de IVA en el ámbito internacional va a generar alguna que otra cuestión.

En operaciones internacionales se regulan otros dos hechos imponibles, y tenemos que distinguir entre importación / exportación de mercancías y adquisiciones / ventas intracomunitarias (qué pasa con los servicios es otra cuestión). En el IVA vamos a tener tres hechos imponibles: los relativos a importaciones (después veremos qué pasa con las exportaciones), los relativos a adquisiciones intracomunitarias (después veremos qué pasa con las ventas intracomunitarias), y las operaciones interiores (que se refieren a ventas de bienes y prestaciones de servicios).

¿Cuál va a ser la estructura básica del IVA en los distintos hechos imponibles? El empresario 1, que vende bienes o presta servicios al empresario 2, el empresario 2 factura IVA al consumidor, y se hacen las compensaciones. Si hablamos de un abogado que presta servicios a consumidores o empresas situados en otros Estados miembros de la UE, hay una regla en el IVA de localización del hecho imponible (para determinar si se produce en España o no).

Para mercancías, y es lo relevante ahora en esto que vamos a explicar, distinguimos entre ventas y compras, hacia fuera de la UE, y dentro de la UE. Fuera de la UE, lo que va a ocurrir es que la exportación está exentas, porque se presume que será gravada en el país de destino de la mercancía. Si vendo, sin embargo, a un consumidor estadounidense que me compra en España, estará sujeta a gravamen (aunque pueda solicitar la devolución de ese IVA). Si E1 es EE.UU., y E2 es España (que es la que compra), va a tributar en el IVA: en el momento de liquidar el derecho de aduana, se va a tener que pagar X de arancel aduanero, y el IVA de importación al 21%. Es decir, primer hecho imponible (y es un principio general que nos sirve aquí o en cualquier otro Estado), ventas de productos hacia fuera de la UE, exportaciones, lo que ocurre es que las ventas están exentas (a consumidores no, ventas a empresas). Si mi empresa importa mercancías de otros Estados no comunitarios, se produce el devengo del IVA por la empresa que está importando: si la mercancía vale 100€, el IVA a pagar será de 21€, el 21%.

¿Qué otra cuestión es relevante? Había tres hechos imponibles: ¿qué ocurre con la venta o adquisición intracomunitaria? Imaginemos que somos una empresa de Jerez que vende productos a una empresa alemana (flores de Chipiona, p. ej.). Lo que va a ocurrir es que la venta intracomunitaria, p. ej. venta de flores por valor de 100€, en principio va a estar exenta en España. Lo que va a ocurrir en Alemania en el momento de la importación, es que se hace una adquisición intracomunitaria, que se va a gravar en Alemania al 21%, pero se va a producir un mecanismo un tanto extraño, por el cual ese gravamen se compensa a sí mismo (es decir, por un lado vamos a tener que en la adquisición se devenga un IVA, y se soporta un IVA que se compensan entre sí). Vamos a tener dos partidas, una positiva de IVA devengado, y otra de IVA soportado, y se compensan entre sí. Lo relevante, a tener en cuenta, es que en el momento en el que se produce la venta intracomunitaria, el IVA español deja de aplicarse, se va a aplicar el alemán. Ahora bien, si la empresa española vende a un consumidor final alemán, el IVA aplicable es el español.

Si un consumidor alemán nos compra las flores que vendemos, le vamos a aplicar habitualmente el tipo impositivo español. Si vendemos las flores a una empresa alemana, deja de jugar el tipo impositivo español, empieza a jugar el tipo impositivo alemán.

Veamos un caso concreto. Imaginemos que tenemos una bodega. La bodega produce vino y los vinos se venden en distintos países. Esos países son: Reino Unido (a unos almacenes, que lo venden al consumidor final), EE.UU. (a distribuidores) y España (directamente al público por nuestra bodega). ¿Cómo tributarán estas tres operaciones en España? En operaciones interiores, la venta en España: aquí puede haber diferentes operaciones: si vendo a un consumidor final, IVA al 21%; si vendo a una empresa establecida en España, IVA del 21% (el IVA ingresado irá siendo compensado por el soportado). Las ventas intracomunitarias están exentas de IVA, como es el caso de la adquisición de los almacenes de Reino Unido. Respecto a la exportación a EE.UU., el IVA es 0, está exenta.

Este es el esquema de funcionamiento para bienes en toda la Unión Europea (la diferencia va a estar en los tipos). Un esquema que genera ciertas distorsiones, porque las empresas tenderán a establecerse donde haya un IVA más bajo.

¿Qué operaciones de fraude se encuentran habitualmente en el IVA? Si yo digo que voy a exportar o vender bienes dentro de la UE, no hay IVA. Si digo que voy a vender unos bienes en Alemania, pero finalmente los vendo en España no hay IVA, y es uno de los puntos débiles del sistema. Cuando se detecta ya han desaparecido todos (empresa, administrador, etc.).

¿Qué otros puntos débiles tiene el sistema? Los que se llaman fraudes en carrusel, cuando vas quedándote con los IVAs intermedios que te van pagando los consumidores.

Veamos otro caso. Tenemos una empresa española que importa vinagre de Módena en España, y al mismo tiempo lo distribuye en Portugal, a través de un almacén propio en Portugal. ¿Cuál es la actividad de la empresa? La empresa se dedica a comprar vinagre del productor de Módena, lo vende a consumidores en España, y a través lo vende al consumidor en Portugal. Imaginemos que hace lo mismo en relación con Marruecos, distribuye el vinagre de Módena en una tienda en Marruecos. Esas operaciones a priori pueden parecer muy complicadas, hay cuatro países implicados, pero la armonización lo que posibilita es que podamos sacar algunas conclusiones, y con estas conclusiones puedo saber bastante sobre cómo organizar la estructura de la empresa y cómo va a tributar: la mercancía sale de Italia y viene a España, sé de esa operación que no lleva IVA italiano, está exento (ya que lo compro como empresa); en España, cuando la mercancía entra, p. ej. a precio de 100€, se realiza el hecho imponible de adquisición intracomunitaria, luego hay IVA devengado, que será de 21€, y hay IVA soportado de 21€, luego pago 0; si la empresa vende a consumidores finales en España, se aplica el 21% (pero si la compra una empresa el Corte Inglés, para distribuir a sus tiendas, este soporta IVA al 21%, se lo vende al consumidor con su IVA y compensa); el envío a Portugal, donde se distribuye el vinagre, cuando estamos transfiriendo los bienes de España a Portugal está exento, al ser adquisición intracomunitaria al IVA devengado se le restará el IVA soportado, luego IVA 0, y cuando se venda al portugués se aplicará el IVA portugués; finalmente, con Marruecos, que no es de la UE, el hecho imponible será una exportación, luego 0 IVA español en la exportación (en Marruecos, cuando se venda al consumidor, tributará por el Impuesto que allí exista).

Conociendo los hechos imponibles hemos podido extraer muchas conclusiones. Y esto se aplica en toda Europa, luego la armonización del IVA nos sirve para tener una cierta seguridad, aunque sea compleja.

+ Jurisprudencia TJUE: Tribunal Supremo en materia de IVA


Si el IVA está armonizado, el Tribunal Supremo en materia de IVA será el Tribunal de Luxemburgo, el TJUE.

+ Regulación en materia de armonización de IVA


. Directiva 2006/112/CE

El esquema básico de funcionamiento del IVA lo encontramos en la Directiva 2006/112/CE. Nuestra ley española, 37/92, responde a esa directiva.

Este engendro de las adquisiciones intracomunitarias responde a la idea de lograr que no hubiese controles en las fronteras de los Estados miembros.

. Intercambio de información IVA: Reglamento (CE) 904/2010: cooperación administrativa (intercambio información)

Tenemos intercambios de información entre las administraciones tributarias a efectos del IVA. Si yo soy la Administración española, y quiero saber si no se qué persona es empresario en Reino Unido, pregunto a la Administración del Reino Unido a través de este cauce.

Si queremos hacer inspecciones conjuntas a un contribuyente, entre la Administración portuguesa y la española, pues la base jurídica está en esa norma.

. Asistencia recaudación: Directiva 2010/24

Tenemos una norma de asistencia en la recaudación, la Directiva 2010/24.

Si un contribuyente deja colgada una deuda por IVA en España, y tiene bienes en Alemania, hay posibilidad de ejecutar esos bienes por la Administración española a través de ese cauce, a través de la Directiva 2010/24.


+ Prohibición de que los Estados creen impuestos que tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios (art. 401 Directiva 2006/112/CE)


Los Estados miembros no pueden crear impuestos que se superpongan al IVA. Tenemos un IVA en todo el territorio de la UE, por lo que no pueden crear impuestos similares, pueden tener la ejecución de la directiva, pero no pueden crear otros impuestos que se solapen. El 401 nos dice que no se pueden crear impuestos que tengan el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios por los Estados miembros.

¿Y cuáles son las características de un impuesto sobre el volumen de negocios? Las que identificó el TJUE en la sentencia relativa a la Banca Popolare di Cremona, C-82/12.

¿Qué características tiene el IVA? El IVA se aplica con carácter general a las entregas de bienes y prestaciones de servicios; el tipo impositivo es proporcional al valor del bien; se percibe el impuesto en cada fase de producción y distribución, y se deduce el impuesto soportado. Impuestos que tengan estas características no los pueden crear los Estados miembros.

Tiene que tratarse de impuestos que no tengan estas características. Un recargo por consumo de electricidad, p. ej., estaría prohibido si presenta alguna de las anteriores características.

+ Reforma del IVA: una aspiración


El IVA es un impuesto que genera muchísimos fraudes. ¿Cuál es la idea que tiene la Comisión Europea desde el año 2010? Fortalecer el IVA, hacer reformas, reformas que giran en torno a los siguientes principios: simplicidad, eficiencia y robustez.

+ Logros recientes en materia de armonización del IVA


En ese contexto hemos tenido una serie de directivas, que no vamos a entrar en ellas.

. Sistema piloto de ‘rulings’ en operaciones transfronterizas complejas

¿Pero, cuál es la tendencia? Hay una serie de consultas que se someten al comité del IVA. Ya no sólo me puedo ir a DGT, sino que también hay un comité del IVA en el que participan 16 Estados fundamentalmente, también España

. Mini One-Stop Shop

La MOSS es un mecanismo piloto, pero que se ha generalizado como estándar mundial, y cabe pensar que se va a generalizar todavía más.

¿Qué es esta Mini One-Stop Shop? Desde el 1 de enero de 2015, entra en vigor una reforma del IVA, sólo para servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión, televisión y electrónicos. Esta reforma, reforma artículos del régimen general y especial del IVA, y supone una opción para quiénes prestan estos servicios. ¿Por qué se incluyen todos estos servicios? Porque son servicios a distancia. ¿Qué problemas plantean este tipo de servicios? Conociendo los principios generales del IVA los podemos intuir ya: si tenemos una empresa que quiere prestar estos servicios destinados a los consumidores, en términos de impuestos indirectos nos iremos a donde el IVA sea más bajo (en Luxemburgo p. ej., 15%). ¿Qué ideó la Comisión? Un régimen especial, el MOSS.

Para las empresas los servicios se gravan en sede del destinatario, no cambia nada con MOSS, pero para particulares se produce un cambio fundamental: para el consumidor, en este esquema MOSS, el servicio se va a gravar no en el país donde está el prestador, sino en el país donde está el destinatario (el consumidor final).

¿Qué efecto provoca este esquema en situaciones de prestaciones de servicios electrónicos de los comentados? Lo que provoca este esquema es que cambian los principios, porque a partir de 2015, el gravamen de la operación se produce en el Estado de destino, con el efecto de que voy a aplicar el IVA del Estado de residencia del consumidor. Pero este esquema, que elimina la ventaja competitiva de Luxemburgo, tiene una ventaja fundamental para la empresa: aunque la operación se grava en el Estado donde está el consumidor, la empresa radicada en Luxemburgo (p. ej.) va a hacer una declaración aplicando el tipo impositivo del IVA español, se lo va a pagar a la Administración tributaria luxemburguesa, que a su vez se lo remite a España.

Veamos un caso práctico, una empresa de videojuegos española, Spaingames. Spaingames tiene dos clientes: Mariana, que descarga dos videojuegos desde Helsinki, y Piero, que descarga los videojuegos desde Roma. En el esquema tradicional tributaría en el país donde está constituida la empresa, se aplicaría el IVA español, tipo impositivo del 21% para los dos. En el sistema MOSS, lo que haría Spaingames (suponiendo que el IVA de Finlandia fuera del 25% y el Italia del 27%, los videojuegos comprados tuvieran un valor de 100€), es presentar la declaración en España e ingresar el IVA que le ha pagado el consumidor finlandés o italiano en la Administración española, y España remite 25 y 27 a cada Estado (a Finlandia le paga 25, y a Italia le paga 27).

La ventaja que tiene MOSS para la empresa es que sólo trata con una administración, la española en este caso. Desde el punto de vista de la recaudación, su ventaja es que da igual donde esté la empresa establecida, se elimina el problema de que las empresas se vayan, p. ej., a Luxemburgo.

La idea de MOSS es esta, se trata de evitar distorsiones por razones del tipo impositivo del país donde se vende, y a la vez permitir a la empresas que hagan una sola declaración, y no una por cada país.

¿Por qué se pasó con el sistema MOSS para estos sectores únicamente? Porque era un sistema piloto, y la idea es generalizarla.

Veamos otro caso. Imaginemos que Netflix tiene una cuota de suscripción de 10€/mes. Yo, como asesor de Netflix, tengo que optar por dos esquemas, el general o el MOSS: en el sistema general, si hay un IVA del 15% en Luxemburgo, la cuota de suscripción bajaría (se ahorraría un 6% respecto a la tributación en España, p. ej.); con un sistema MOSS, Netflix aplicaría siempre el 21% si el consumidor está en España, si está en Finlandia, el 25%, si está en Luxemburgo, el 15%, etc. A Netflix lo que le resultaría más rentable sería tributar en Luxemburgo con el sistema general, y para evitar estar distorsiones, la Comisión Europea ha adoptado por iniciar este sistema piloto, MOSS.

+ Plan de Acción IVA 2016 [COM (2016 148 final, 7.4.2016)]


Se presentó un plan de acción en el IVA hace unos meses, y una serie de propuestas hace unos días, pretendiéndose que el sistema MOSS se generalice a mercancías en general.

IVA e imposicion indirecta
Imagen: Anta Consulting

- Impuestos especiales (IIEE)


En Impuestos Especiales se ha armonizado menos que en IVA. Porque los impuestos que gravan consumos específicos sólo se han armonizado en tres tipos de productos: energía, alcohol y tabaco.

En esos tres tipos de impuestos la armonización afecta a su estructura fundamental y elementos esenciales (hecho imponible, devengo, sujetos pasivos, devolución de ciertas exenciones, etc.), pero no afecta a los tipos imponibles.

+ Norma “básica”: Directiva 2008/118/CE (“directiva horizontal”)


Aquí nos vamos a encontrar con dos tipos de normas. Una directiva horizontal o de base, la 2008/118/CE, que armoniza la estructura de los Impuestos Especiales, y después nos vamos a encontrar directivas sectoriales, una por cada sector concreto (tabaco, alcohol y energía).

El resto de impuestos especiales no están armonizados. Seguros, p. ej.: si contratamos un seguro veremos que la aseguradora nos repercute un impuesto especial sobre seguros, ese impuesto no tiene ningún tipo de armonización. Sin embargo, los Impuestos Especiales a la electricidad están armonizados, por esta directiva y por la específica de su sector.

+ Cooperación administrativa en el ámbito de los Impuestos Especiales: Reglamento (UE) 389/2012


Hay normas de cooperación administrativa, de intercambio de información, que es un reglamento en concreto, el 389/2012.

+ Asistencia recaudación: con norma general


Hay normas de asistencias de recaudación, pero aquí se va a aplicar la normativa general (que veremos más adelante).

+ Límites en materia de Impuestos Especiales


En materia de Impuestos Especiales la Directiva 2008/118 contiene una serie de límites que han afectado bastante España. Límites al poder tributario que van más allá de los Impuestos Especiales armonizados.

¿Cuáles son los límites?

. Productos sujetos a legislación armonizada

Productos que caen en el campo de aplicación de la legislación armonizada, el límite es que tienen que adaptarse a las directivas.

. Otros impuestos sobre productos sujetos a II.EE (legislación armonizada)

Otros impuestos que no caen en esta órbita de la legislación armonizada pero caen sobre productos sujetos a IIEE pero que no son los armonizados, tienen que responder a dos límites específicos: deben respetar las normas y estructura del IVA, y además deben perseguir una finalidad específica (que es un objetivo distinto del presupuestario, de la financiación de los gastos públicos).

Nos estamos refiriendo a ámbitos distintos. Por un lado, las directivas obligan a crear unos impuestos sobre la energía, tabaco y alcohol (su estructura debe responder a la Directiva horizontal general y las específicas que vamos a ver); por otro lado, los impuestos que recaen sobre el ámbito objetivo –energía, alcohol, tabaco– de las directivas [es decir los Estados Miembros, aparte del impuesto regulado por las directivas, pueden crear otros impuestos que afecten a la energía, alcohol o tabaco distintos a los de las directivas (si un Estado crea ese tipo de impuestos, deben respetar las normas impositivas aplicables en relación con los IIEE o el IVA)].

. Productos o prestaciones de servicios no incluidos en la Directiva

Finalmente los impuestos que no caen en la órbita para nada. Esos impuestos, el límite que tienen, es que no deben dar lugar a trámites conexos con el cruce de frontera (el reciente impuesto sobre bebidas azucaradas –que grava el consumo de bebidas azucaradas–, cae en este último punto. El límite de la Administración española para este impuesto especial es que si, p. ej., importamos Coca cola de Polonia, no se puede parar al camión en la frontera para liquidar el Impuesto sobre bebidas azucaradas).


+ STJUE 27-02-2014, Transportes Jordi Besora, C-82/12


Estos límites generaron una sentencia, la STJUE Transportes Jordi Besora. Se refería a la sentencia al que se refería al céntimo sanitario. Echar gasolina en diferentes CCAA no suponía el mismo desembolso, porque existía un impuesto especial sobre los hidrocarburos, que se conocía como céntimos sanitario. No era el mismo porque la Ley de Financiación de las Comunidades Autónomas, hasta el 1 de enero de 2013 reguló la posibilidad de que las CC.AA. crearan un impuesto especial sobre hidrocarburos.

Este céntimo sanitario tenía la estructura de los Impuestos Especiales, pero, ¿qué problema planteó? A la empresa de transporte Jordi Besora, a su abogado, se le ocurrió aplicar esta Directiva. Eso se lleva a los tribunales, al Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que plantea una cuestión prejudicial. El TJUE en la Sentencia concluye que el céntimo sanitario es contrario a las directivas de impuestos especiales.

El gobierno español dice que lo que recaudan las CC.AA. por el céntimo sanitario, está afecto al gasto sanitario y medioambiental. El TJUE sin embargo dice que no se aprecia ninguna afección, no está vinculado directamente a una finalidad de salud o medioambiental. Como no está afecta la recaudación a financiar p. ej. la sanidad, no se cumple el límite de la directiva.

¿Por qué tiene esto interés desde el punto de vista del abogado? Ponemos un cifra sobre la mesa: si vamos a la opinión del Abogado General (que emite opiniones previas a la sentencia), hablamos de una obligación de devolución de 13.000 millones de euros. Todavía hay miles de pleitos en los tribunales vinculados a la devolución de estos 13.000 millones de euros.

+ Directivas sectoriales


Tenemos directivas sectoriales. La Directiva horizontal armonizaba las estructuras de tres impuestos concretos: tabaco, energía y alcohol. Y ahora tenemos directivas especiales en cada uno de esos ámbitos.

. II.EE. Alcohol y bebidas alcohólicas

Las Directivas 92/83 y 92/84 definen las estructuras de los impuestos sobre cerveza, vino y demás bebidas alcohólicas, y armonizan todo excepto los tipos (igual que en el IVA). En el tipo impositivo se establecen mínimos pero no máximos.

. II.EE. Labores del Tabaco

En tabaco tenemos la Directiva 2011/64, que armoniza la estructura de los impuestos que recaen sobre las labores del tabaco.

. Energía

En energía más de lo mismo, tenemos la Directiva 2003/96, que se quiere reformar, pero que no se consigue reformar.

La Directiva 2003/96 regula el impuesto sobre la energía en la fase de consumidor, pero no en las fases previas. Esto quiere decir, gráficamente hablando, que cuando cogemos la factura de electricidad, hay un impuesto a la electricidad que lo paga el consumidor final, y ese es el impuesto regulado, pero no se regula lo que sí gravan otros impuestos que gravan los consumos de electricidad pero en fases anteriores al del consumo propio [como el vertido de energía eléctrica a la red (es decir, los parques eólicos, las centrales hidroeléctrica, las nucleares, vierten energía eléctrica a la red que domina una empresa, Red eléctrica)], que no están armonizados.

Nuevamente lo que se armoniza es la estructura de estos impuestos.

Impuestos especiales y bebidas azucaradas
Imagen: Business Wire

- Impuestos que gravan la concentración de capitales


Tenemos otra directiva, la Directiva 7 de 2008, que armoniza un hecho imponible de un impuesto cedido a las CCAA, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. El Impuesto de Transmisiones Patrimoniales tiene tres hechos imponibles: transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y hechos jurídicos documentados. El único que está armonizado es el segundo, el de operaciones societarias. ¿A qué se refiere este hecho imponible de operaciones? A aportaciones de capital, creación de sociedades, emisión de nuevas acciones, etc.

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- Derecho Tributario de la Unión Europea


+ Derecho Tributario de la UE (I): libre circulación de mercancías

+ Derecho Tributario de la UE (II): libre circulación de personas, servicios y capitales

+ Derecho Tributario de la UE (III): efectos extracomunitarios de las libertades del mercado interior

+ Derecho Tributario de la UE (IV): disposiciones del TFUE con efectos en impuestos directos

+ Derecho Tributario de la UE (V): ayudas de Estado (aspectos tributarios)

+ Derecho Tributario de la UE (VII): armonización de la imposición directa

+ Derecho Tributario de la UE (VIII): aplicación y aspectos procedimentales

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Apuntes de Derecho Tributario de la Unión Europea recopilados por Javier García de Tiedra González, basados en las lecciones magistrales del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Adolfo Martín Jiménez (Universidad de Cádiz).