sábado, 15 de octubre de 2016

Derecho Tributario de la UE (I): la libre circulación de mercancías



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La libre circulación de mercancías tiene por objeto asegurar los intercambios comerciales dentro de la Unión Europa, prohibiéndose a estos efectos la adopción de medidas de restricción de las importaciones y exportaciones entre Estados miembros. Analizaremos aquí la misma de forma introductoria, a través de los correspondientes artículos del TFUE y jurisprudencia del TJUE.

Libre circulacion de mercancias y Derecho tributario


- Libre circulación de mercancías: caso práctico


Vino SA es una empresa de vinos y vinagres de Jerez que pretende comercializar su producción en España y en otros Estados.

A efectos de realizar su comercialización fuera de España se encuentra con los siguientes problemas (asumimos que todos los países son países miembros de la UE):

+ En el país A se le exigen normas de etiquetado y embotellado especiales (al margen de la específica traducción al idioma local).

+ En el país B se le exige una botella especial para admitir la comercialización.

+ En el país C se le pide un contenido mínimo de alcohol al vino, que sus vinos no cumplen, para que pueda considerarse como “vino”.

+ En el país D la importación se somete a un arancel del 100 por 100.

+ En el país E la venta del vino se somete a un impuesto sobre el consumo del 25 por 100 cuando, los productos análogos locales se someten al mismo impuesto pero a un tipo del 5 por 100.

Veámoslo desde una perspectiva empresarial. ¿Al gerente de la empresa qué le molesta más, el arancel, el impuesto discriminatorio, que le exijan normas de etiquetado o embotellado especiales, o cualquiera de las otras medidas que se plantean en los países B y C? Si nos ponemos en la perspectiva del empresario: imaginemos que estamos comercializando vino de Jerez, y de pronto se nos ocurre que con una determinada botella de vino y etiquetado es fantástico para el consumidor. Y resulta que cuando vamos al país A nos dicen que esa determinada manera de producir y etiquetar se considera contraria a la salud de los consumidores o puede provocar efectos nocivos para la salud de los mismos. ¿Cuál es el resultado? Que no vendemos ni una botella allí. ¿Y, resulta razonable ese resultado? No, porque si España ha controlado que el sistema de producción no produce ningún efecto contra la salud del consumidor, por qué razón nos va a controlar alguien más ese sistema de producción. El resultado es una prohibición más intensa si cabe de comercializar el vino que el resto de medidas.

Pero aquí hay una cierta tensión. Por un lado, la salud de los consumidores de ese país, por otro, el derecho de esa empresa de comercializar el vino. Entonces sí que puede existir la necesidad de encontrar un cierto equilibrio, entre el derecho a vender el vino, y el derecho de otro país de hacer ciertos controles en casos necesarios. Con lo que cual la norma A puede plantear muchos problemas: mientras que el imponer normas de etiquetado y embotellado especiales puede ser restrictivo de la libre circulación de mercancías –porque me impide vender directamente–, el hecho de que se obligue a traducir la etiqueta parece razonable, porque un finlandés no tiene necesidad de entender el castellano. Por tanto aquí vamos a tener que distinguir: algunas medidas pueden ser irracionales y otras pueden ser racionales, dependerá del caso, y esto está previsto en los tratados.

Fijémonos en el caso B. Una vez hemos estudiado el caso A, el país B lo veremos con otros ojos. Pensemos en cualquier botella de vinagre o vino de Jerez, la marca que tengamos en la cabeza ahora mismo: la situación del país B exige un cambio en la botella, en vez de cristal, p. ej., el envase tiene que ser de plástico. ¿Qué ocurre en este caso? Que se está generando un obstáculo muy similar al del caso A: si te piden que tú cambies el envase que resulta admitido en tu país de origen también te están generando un problema, porque ya te están obligando en incurrir en costes para comercializar el producto en el mercado de ese país. Luego nuevamente la regla B puede ser tan onerosa como la D, o como la E, o incluso más que cualquiera de estas.

Seguimos bajando: en el país C se pide un contenido mínimo de alcohol al vino, que los vinos de Vino SA no cumplen. Imaginemos que Vino SA hace vino fino con 14 grados de alcohol, y allí le exigen para poder llamar el producto vino que tenga 20 grados de alcohol. ¿Qué ocurre en este caso? Que te están obligando nuevamente a que para comercializar tu producto cambies el sistema de producción, y eso puede implicar más costes, por lo que el efecto puede ser muy similar a la medida de arancel o la medida de impuesto discriminatorio.

Vamos a ir también con el arancel y el impuesto discriminatorio. El arancel sería que por entrar en el país D una botella de vino por su frontera se le exige que pague un porcentaje: p. ej., imaginemos que la botella vale 20€, con un arancel del 100% pues otros 20€ más, se incrementaría el precio de comercialización de ese producto 40€. ¿Con el impuesto discriminatorio qué pasaría? Que si el vino de Jerez compite en Francia con vinos de producción local, el precio del vino de Jerez se encarecería con respecto al producto local, otro obstáculo de comercialización.

Desde esa perspectiva nos fijamos que las medidas A, B y C pueden ser incluso más gravosas que las medidas D y E, porque en la práctica algunas de estas medidas pueden implicar medidas de comercialización total del producto, mientras que en la práctica el arancel o el impuesto discriminatorio lo que producirán es que el producto se encarezca.

¿Si nos planteamos esta situación desde la perspectiva del empresario, qué normativa redactaríamos para comercializar nuestro producto? Pues una cierta labor de armonización para estos casos, como p. ej. una directiva. Una directiva puede lograr eliminar algunos de estos obstáculos, pero tenemos un magnífico Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que consagra una serie de normas, como la libre circulación de mercancías, que se desglosa en varias vertientes: una es la prohibición de restricciones cuantitativas a la importación, art. 34 del TFUE, y todo esto podrían ser restricciones cuantitativas a la importación, porque realmente en los países A, B y C se están imponiendo requisitos que motivan que se produzcan menos productos de esas empresas en esos mercados o no se venda nada. Por lo tanto para solucionar estos problemas no necesitamos una directiva, es una situación regulada en el TFUE en el art. 34.

¿Qué pasa con los derechos de los consumidores? Pues que el Tratado prevé libertades pero también excepciones a las libertades en ciertos casos, art. 36. Y la jurisprudencia del TJUE ha ido creando más excepciones.

El TFUE en los arts. 28 y 30 tiene una prohibición de exigir aranceles a los productos que circulan dentro de la UE (está prohibición cubre la situación del país D del caso práctico: los aranceles intracomunitarios). Para crear un arancel exterior común hace falta una directiva (un arancel exterior común es aquel que se aplica a productos que no forman parte de la UE).

Letra E. También esto es algo previsto en los tratados. El art. 110 del TFUE prohíbe los impuestos discriminatorios con ciertas condiciones.

Con lo cual todas estas situaciones están previstas de alguna manera en los tratados, no necesitamos una directiva que regule las situaciones. Antes se habría necesitado una directiva, pero el TJUE, al conferir efecto directo a ciertas disposiciones de los tratados, logró que la directiva fuese menos necesaria (porque la directiva sólo la vamos a necesitar para desarrollar los tratados).

Aquí, en este caso práctico, hay diferentes medidas que un Estado puede adoptar, que pueden tener un componente tributario –supuestos D y E–, y otras que no tengan un componente tributario –letras A, B y C–, pero todas ellas pueden tener el mismo efecto restrictivo de la libre circulación de mercancías. Todas ellas desde el punto de vista de la empresa pueden ser igualmente relevantes. Si queremos lograr la libre circulación de mercancías tenemos que adoptar medidas de naturaleza tributaria, y medidas de carácter más regulatorio o mercantil, y eso se regula en la libre circulación de mercancías, stricto sensu, que desarrolla el TFUE.

Con este ejemplo podemos ver que el Derecho Tributario tiene relación con el Derecho de la UE, pero no porque sea un fin en sí mismo, sino porque forma parte de un objetivo más amplio, la libre circulación de mercancías. ¿Cuál es la finalidad que se quiere lograr con el Tratado originario de Roma del año 1957 y el actual TFUE? La finalidad es una finalidad no tributario, que las mercancías circulen libremente por todo el territorio de la Unión, que Vino SA venda igual en Estonia, en Inglaterra o en España, y para lograr esa libre circulación de mercancías debemos eliminar obstáculos, obstáculos que pueden generar las legislaciones de los distintos Estados, que ocasiones serán tributarios y en ocasiones serán de otro tipo, aquí nos centraremos en los que tienen carácter tributario.

Vinos y libre circulacion de mercancias

- Prohibición de derechos de aduanas y exacciones de efecto equivalente (art. 28 y 30 TFUE)


+ Dos prohibiciones


Esta prohibición se regula en los artículos 28 y 30 del Tratado, y comprende dos prohibiciones: está prohibida la exigencia de aranceles de aduana, en la circulación de productos entre estados miembros de la Unión (incluso dentro de un Estado miembro), y está prohibida la exacción de medidas de efecto equivalente a un derecho de aduana (es decir, cualquier otra cosa medida que se comporte como un arancel, o que tenga un efecto análogo a un arancel, p. ej. un impuesto que grava un hecho que no sea directamente el paso por frontera, pero que provoca el mismo efecto).

+ Concepto de exacción de efecto equivalente art. 28 y 30 TFUE derivado de Statistical Levy párrafo 9


El concepto de exacción de efecto equivalente fue definido ya en los años 60 por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión. En esta Sentencia, en Statistical Levy, en el párrafo 9 en concreto, ya se define lo que es una exacción equivalente: “Cualquier carga pecuniaria, por pequeña que sea y con independencia de su nombre y forma de aplicación, impuesta unilateralmente sobre bienes domésticos o extranjeros por razón del paso de una frontera y que no sean un derecho de aduana en sentido estricto, incluso si no se imponen en beneficio del Estado, no son discriminatorias o proteccionistas por su efecto y si el producto sobre el que se imponen no está en competencia con otro doméstico” (vid. en la misma línea, STJUE 21 junio 2007, Comisión / Italia, C-173/05).

La definición nos puede parecer un poco compleja, pero nos están transmitiendo una idea muy simple: si un Estado exige un gravamen, con independencia de si es o no discriminatorio, por el paso por la frontera de una mercancía, estamos ante una medida de exacción equivalente a un arancel de aduanas. La nota característica fundamental va a ser su exigencia vinculada al paso o tránsito por la frontera de una mercancía. ¿Por qué frontera? Pues lo cierto es que la jurisprudencia del TJUE nos dice que da igual la frontera que sea, y puede haber tres tipos de situaciones a estos efectos: frontera entre países de la UE, fronteras entre terceros Estados y estados miembros de la UE, y límites interregionales.

+ Otras características del concepto de exacción de efecto equivalente


En los años en los que el arancel se prohíbe, en los años 60, los Estados suprimen los aranceles interiores, pero se inventan tasas por servicios diversos, como tasas por inspecciones sanitarias de la mercancía que entra. ¿Qué hace el TJUE? El TJUE nos dice que las tasas sólo están permitidas cuando están vinculadas al coste de los servicios que se prestan y no duplican servicios que ya se han prestado por el Estado del que procede la mercancía (esto quiere decir que, si, p. ej., España crea una tasa por comercialización de vinos en España, por introducción de vinos en España, y la empresa Vino SA importa vinos procedentes de Italia, y se le exige esa tasa sanitaria cuando llegan al puerto de Cádiz, se podrá considerar como exacción de efecto equivalente, ya que en origen ya se ha sometido al producto a ese servicio sanitario con su correspondiente tasa).

Veamos otro caso. Imaginemos que Vino SA compra vino en Italia, lo trae al puerto de Cádiz, lo tiene ya en sus almacenes y lo vende a supermercados –que van a ser su distribuidor–. España crea un impuesto sobre la distribución de vinos procedentes de Italia, que supone que cuando esos vinos se comercializan en los supermercados tiene que pagar un impuesto del 10% del precio cuando lo adquirimos. No estamos ante un arancel porque no se implica en el momento de la importación, cuando llega al puerto de Cádiz, aunque sí es un impuesto discriminatorio (no una medida de efecto equivalente, porque una de sus características es que está vinculada al paso por frontera, y aquí se está exigiendo por la venta en el mercado doméstico).

Cualquier tributo vinculado al paso por frontera es una exacción de este tipo. Y para entenderlo el ejemplo de la Sentencia Carbonati (STJUE 9 septiembre 2004, Carbonati C-72/03) puede ser útil. En la Sentencia Carbonati se plantea una situación curiosa. El municipio de Carrara, como su mármol tiene una demanda mundial, ha pasado a gravar con un impuesto la salida de camiones, por kilos de mármol exportado. El municipio está realmente pidiendo un tributo a los consumidores de mármol de Carrara que son los que demandan este tipo de mármol. ¿Qué conseguía con esto? Que soporte el impuesto el ideal del político, es decir, personas que no les votan. ¿Qué nos dice el TJUE? Que como el impuesto se devengaba por la salida del bien del municipio de Carrara, por su frontera (este podía ir hacia Italia, hacia otra región de España o hacia Estados Unidos), estamos ante una exacción de efecto equivalente a un arancel de aduana. Hay un componente bastante relevante: nos da igual que sea discriminatorio o no (¿discriminaba el Ayuntamiento de Carrara según si el consumidor era italiano o español? no), el arancel o medida equivalente al arancel no necesariamente tiene que generar discriminación entre nacionales (este elemento se subraya porque en otras libertades, en otros casos, la discriminación sí va a ser un elemento equivalente, pero aquí es indiferente).

Aduanas y Derecho Tributario de la UE

- Art. 110 TFUE en relación con arts. 28-30 TFUE


+ Art. 110: principio de no discriminación en materia de imposición indirecta


En el ámbito del 110 la existencia de discriminación sí va a ser relevante. Mientras que en el 28 a 30 del TFUE que haya discriminación no es un elemento importante, en el 110 sí que lo es. El 110 del TFUE lo que hace es regular un principio de no discriminación de productos de otros Estados Miembros que afecta a los impuestos indirectos, impuestos sobre el consumo que se puede exigir por los distintos Estados y regiones.

¿Qué situación de hecho podríamos plantear? Imaginemos que creamos un impuesto sobre la venta de vehículos, y exigimos un 5% a los importados y un 10% a los exportados. ¿Sería un impuesto discriminatorio? Sí, habría discriminación, ya que los que se fabricasen en una fábrica de Valladolid, p. ej., pagarían un 5%, y el resto pagarían el doble.


+ Distinción con exacciones de efecto equivalente a derecho de aduana


¿Cómo se distinguen los impuestos discriminatorios de las exacciones de efecto equivalente? Pues la distinción se encuentra en la fase en la que se exige el impuesto: habitualmente el tributo discriminatorio se va a exigir en una fase posterior al cruce de la mercancía por la frontera.

+ No prohibición absoluta como en exacciones de efecto equivalente


Hay una diferencia bastante importante con respecto a las exacciones de efecto equivalente: mientras que en las exacciones de efecto equivalente la prohibición de los tratados es absoluta, en relación con los tributos discriminatorios la prohibición no va a ser de carácter absoluto, se van a aceptar en ciertas ocasiones tributos discriminatorios. La idea detrás de la sentencia Vinal v. Orbat es que se permitirán discriminaciones que estén justificadas por una finalidad específica, como medioambiental.

Impuestos y mercancias

- Art. 110 TFUE, dos prohibiciones distintas


+ Prohibición de discriminación sobre productos idénticos o similares


El art. 110 contiene una prohibición de discriminación de productos idénticos o de productos sustitutivos. Son dos prohibiciones muy similares pero con un componente diferencial: ¿qué está prohibido? Discriminar productos idénticos o similares: ¿cuándo es un producto idéntico o similar? P. ej., coches nacionales o importados de la misma gama: un Ferrari no es comparable a un Seat Ibiza (no es la misma gama, no es producto idéntico); sin embargo un Fiat puede ser similar a un Seat Ibiza, puede ser objeto de comparación, y si se gravan los dos con distintos impuestos puede generar discriminación. El vino nacional o importado, el queso nacional o importado, todo ese tipo de productos que entran dentro del mismo rango de precio y son similares podrían entrar dentro de esa previsión.


+ Prohibición de tributos proteccionistas de productos nacionales sustitutivos


Más problemas encontramos con los productos nacionales o importados sustitutivos. ¿Cuándo puede haber productos sustitutivos? Pues cuando el gravamen de uno por encima de un determinado precio provoque que consumas más el otro aunque no sea idéntico. P. ej., vinagre de vino o de manzana: en España casi todo el mundo utiliza el vinagre de vino, ahora bien, si el vinagre de vino nos lo ponen a precios carísimos, a lo mejor tiendo a utilizar el de manzana. La cerveza en relación con el vino: al que le gusta la cerveza suele pedir cerveza y al que le gusta el vino suele pedir vino; pero si me incrementan el impuesto sobre la cerveza hasta un nivel que se pone al doble del precio del vino igual tiendo a consumir vino, esos son productos sustitutivos.

El 110 afecta a esas dos gamas de productos, cuando gravo con impuestos distintos a productos que son idénticos o similares o productos sustitutivos.

Productos similares y Derecho Tributario de la UE

- Libre circulación de mercancías: art. 110 TFUE: productos similares


+ Cálculo de manera diferente del tributo que grava producto nacional y producto importado soportando este último una imposición más elevada


En relación con la prohibición general del art. 110, la jurisprudencia del TJUE es bastante rica o se ha desarrollado con un cierto nivel de profundidad. ¿Qué implica esta prohibición del art. 110? Pues que si el cálculo de impuesto que afecta al producto nacional con respecto al impuesto del producto que procede de otros Estados miembros es distinto podemos estar ante una discriminación. Si el montante del impuesto para el producto nacional es diferente con respecto al producto que procede de otro Estado Miembro, podemos estar ante un impuesto discriminatorio.

+ Puede afectar a distintos elementos del tributo


¿De dónde puede proceder esa diferencia que se traduce en una cuota distinta de los impuestos? Pues puede proceder de cualquier elemento del tributo, ya sea diferentes formas de calcular la base imposible, ya sea exenciones en unos casos y no en otros, ya sea en relación con el devengo, ya sea en relación con los tipos impositivos. Lo que está prohibido es que se produzcan diferencias en la cuantía del impuesto que recae sobre un producto o sobre otro, y nos da igual cual sea el elemento que genera la diferencia: cualquier diferencia de ese tipo en cualquier elemento del tributo puede determinar que estemos ante un tributo discriminatorio.

Imaginemos que somos importadores de queso francés o de queso italiano, lo comercializamos en España. Como importadores, es decir somos la empresa que lo distribuye, se nos exige que paguemos un impuesto sobre el consumo en el momento en el que la mercancía entra en nuestros almacenes, mientras que en relación al queso español que nosotros distribuimos el impuesto se devenga cuando lo compra el consumidor. ¿Qué está ocurriendo en este caso? Que en relación al producto importado el impuesto se exige en una fase de comercialización anterior, en el momento en el que como distribuidores lo compramos, mientras que en relación con el queso español se exige en una fase posterior, cuando el consumidor o la superficie de gran distribución está comprando el producto. El tipo impositivo puede ser el mismo, pero con este diseño del impuesto se tendería a distribuir el queso español, porque el queso italiano o francés tienen un coste adicional que no sabemos si vamos a recuperar, porque el impuesto se paga cuando entra en el almacén, no cuando se vende al consumidor.

+ Jurisprudencia puede delimitar qué sistemas son racionales para no producir


El TJUE en relación con todos estos elementos del tributo suele considerar la racionalidad del sistema que emplea el legislador nacional. ¿En qué sentido? En el sentido de que incluso allí donde el legislador nacional establece elementos que parecen no discriminatorios, el tribunal puede tender a considerar, si el sistema que emplea el legislador nacional tiene algún sentido o no.

Para que lo entendamos de una forma más gráfica: imaginemos un tributo sobre los coches de segunda mano. Imaginemos que un impuesto que nos dice que el coche de segunda mano importado tiene un año, el impuesto que se le va a exigir toma como base imponible, el valor del coche cuando era nuevo menos un 1%, el segundo años menos un 2%, el 3 año menos un 3%. Es decir, si el valor del coche nuevo es 100, la base imponible del tributo si el coche tiene un año sería 100 menos un 1%, es decir, base imponible: 99; si el coche tiene 12 años de antigüedad, 100 menos un 12%, es decir, base imposible 88. ¿Es racional este sistema?, ¿el sistema tiene en cuenta la depreciación del valor del coche año a año? No, porque la depreciación que sufre el valor de los coches con el paso de los años va in crescendo. En estos casos el Tribunal de Justicia tiende a valorar si el sistema que utiliza el sistema miembro es o no racional.

El Tribunal de Justicia en el art. 110 examina todos los elementos del tributo, para detectar si en alguno de ellos se produce una discriminación que restrinja el consumo de los productos que procedan de otros Estados Miembros, y si el producto importado de otros Estados Miembros se grava por encima del producto nacional, estamos ante una norma nacional contraria al art. 10.

Vamos a hacer unos casos prácticos para entenderlo. Vamos a empezar con la importación de coches, o venta de coches a los consumidores.

En la importación de coches a los consumidores se utiliza un sistema impositivo que tiene las siguientes características: en primer lugar, si el coche es de producción nacional el tipo impositivo es del 15% (el valor del coche incrementado en un 15%); si es de producción de fuera del territorio español, el 20%.

Segundo sistema: coches con catalizadores no contaminantes, pagan el 15%; coches sin catalizador, 20%. Pero toda la producción española es de coches con catalizadores no contaminantes, mientras que la producción extranjera emplea catalizadores o no.

Pensemos en estos dos últimos casos, ¿en qué supuestos se verificaría una discriminación contraria?, pensémoslo en el siguiente caso concreto: vamos a comprar un coche español o bien coche un italiano. Más o menos de la misma gama, de la misma cilindrada. Pensemos en qué casos podría resultar la situación o no contraria al art. 110 del TFUE.

En el primer caso, con el primer sistema, sería discriminatorio. Al coche italiano que estamos pensando comprar se le impone un tipo impositivo del 20%, mientras que en el caso del español es de un 15%. Hay una diferencia del 5 por ciento del precio que puede hacer que compremos el español por encima del coche italiano.

En el segundo caso hay que analizar la racionalidad de la medida, si es asumible o por el contrario la medida esconde un tratamiento discriminatorio. Prima facie podemos concluir que está justificada la medida si su finalidad son motivos medioambientales, aunque tenemos que ir más allá, analizar si dicha medida puede haber sido adoptada para privilegiar el producto nacional. Esto a veces genera bastantes problemas, porque hay que identificar la base jurídica que nos permite concluir, en su caso, que hay discriminación, esto como abogados es importante, y si nos vamos al 110 observamos que este art. no tiene excepciones, por lo que tendremos que irnos a esas excepciones creadas por vía jurisprudencial. Segunda cuestión: no sólo nos vale el Derecho, y esto es especialmente importante en el Derecho de la UE: a veces tenemos que hacer consideraciones económicas que van más allá del derecho, y ver lo que pasa en el mercado de los coches, si esta medida de los catalizadores realmente está persiguiendo ese fin que dice perseguir o no, la cosa es un poco más compleja.

Este segundo aspecto se pone especialmente de manifiesto en relación con la segunda categoría de productos prohibidos del art. 110, los productos sustitutivos: aquí el Tribunal de Justicia ha sido mucho más estricto, no basta con decir que se tratan de manera diferente para argumentar de manera convincente que hay discriminación de un producto sustitutivo el uno del otro, hay que probar que el trato diferenciado tiene un efecto relevante.

¿Qué quiere decir esto? Pues, si tomamos como ejemplo la STJUE de 8 de abril de 2008, caso Comisión contra Suecia, veremos realmente cuál es la problemática. En este caso, se pone de manifiesto la idea de que el Tribunal es mucho más exigente en estos supuestos. La razón aquí se trata en el trato diferenciado a efectos fiscales entre el vino y la cerveza. Suecia se caracteriza por la producción de cerveza, y se incrementa la imposición sobre el vino, que no se fabrica en Suecia, frente a la imposición de la cerveza. Hay que comprobar según el Tribunal qué tipos de vinos compiten con según qué tipos de cerveza, porque no todos los vinos son competidores de la cerveza. El hecho de que yo incremente la imposición sobre el vino puede o incidir sobre el consumo de ciertos tipos de vinos y no sobre otros: si yo gravo el vino a un impuesto del 20%, y la cerveza a uno del 15, está claro que se va a consumir cierto tipo de cerveza más, pero no está claro que cierto tipo de vino resulte afectado. P. ej., si la botella de vino vale 6.000€, el que la vaya a comprar no va a tener en cuenta que la cerveza vale menos, porque la cerveza qué puede valor, ¿1€ el litro? luego si se incrementa el impuesto sobre el vino no va a haber discriminación (para ese vino). Ahora bien, si la botella de vino vale un € hablamos de productos del mismo rango, y si la gravamos más que la cerveza, sí existiría una discriminación.

¿Qué nos dice el tribunal? En primer lugar tenemos que acudir a la determinación de qué productos son comparables; en segundo lugar tenemos que analizar si el cambio en el comportamiento legislativo ha provocado un cambio en el consumo de los consumidores (es decir, siguiendo el ejemplo, si se ha incrementado el consumo de vino y se ha reducido el de la cerveza).

¿Qué es lo que nos está exigiendo el Tribunal de Justicia a partir de esta sentencia? Que hagamos dos juicios: que determinemos qué vinos y qué cervezas pueden ser competidores; y otro, que probemos que el trato diferenciado de esos productos provoca algún efecto en el consumo de los consumidores (es decir, se está pidiendo que se pruebe que antes de la subida del impuesto sobre el vino se consumía un volumen de vino, y después de la subida del impuesto se consume un volumen menor).

En el caso de productos sustitutivos el Tribunal de Justicia es mucho más exigente que en el caso de productos idénticos. En el caso de los productos idénticos nos basta con mirar a la norma: si la norma trata de forma diferenciada un producto que es idéntico a otro puede haber discriminación, sin embargo si estamos ante productos sustitutivos las exigencias son superiores: el tribunal pide a quien alega la discriminación que acredite el trato diferenciado tiene algún efecto en el consumo de los productos.

Es decir, párrafo primero del artículo 110: el Tribunal es menos rígido en sus exigencias con los productos idénticos; párrafo segundo del artículo 110, referido a los productos sustitutivos, el Tribunal es más rígido a la hora de apreciar que existe discriminación.

Productos sustitutivos y tributos

- Art. 34 TFUE y tributos


Esta es la tercera disposición que completa los dos grupos que hemos visto anteriormente: hemos visto la prohibición de exigir derechos de aduana y medidas de efecto equivalente, hemos visto el art. 110 y la prohibición de exigir impuestos discriminatorios, y ahora vamos a ver el tercer elemento de la libre circulación de mercancías, el art. 34 del TFUE.

El art. 34 lo que prohíbe son las restricciones cuantitativas a la importación o medidas de efecto equivalente a estas.

Realmente es una disposición que no tiene contenido tributario, pero que conviene tenerla en cuenta y relacionarla con la previsión de exigir derechos de aduanas y medidas de efecto equivalente, y con la previsión de prohibición de impuestos discriminatorios. Por dos motivos: 1.º, porque nos va a ayudar a entender la estructura de otras libertades fundamentales; y 2.º, porque en ciertas ocasiones el Tribunal le atribuye un cierto contenido tributario.

El art. 34 TFUE nos dice que están prohibidas “entre los Estados miembros las restricciones cuantitativas a la importación, así como todas las medidas de efecto equivalente”. A priori una restricción cuantitativa a la importación lo que quiere decir es que cualquier medida que restrinja el número de productos importados estaría prohibida. ¿Y cómo se restringe el número de productos importados? Imponiendo restricciones técnicas, a la producción, al embotellado, etc.

Si vamos al art. 36 del Tratado de Roma, observaremos que el art. 36 prevé ciertas excepciones. Ciertos supuestos en los que las restricciones cuantitativas a la importación estarían permitidas por una serie de razones que se especifican en el art. 36.

El art. 34 establece las reglas generales, y el 36 establece varias excepciones al 34. Además hay una jurisprudencia, la sentencia Cassis de Dijon, que establece otro tipo de excepciones a la regla general: en ciertos casos normas no discriminatorias van a resultar admitidas como excepciones. Es decir, vamos a tener dos tipos de excepciones a la regla del art. 34, las del artículo 36 y las creadas por la jurisprudencia Cassis de Dijon.


+ Efectos sobre impuestos indirectos


¿Qué efectos tiene el 34 sobre los tributos? Son efectos bastante residuales, nos vamos a encontrar una línea de jurisprudencia, que puede estar representada por la STJUE de 11 de diciembre de 1990 Comisión / Dinamarca, donde un impuesto indirecto alto sobre la importación de coches cuando no hay producción local se califica como una medida contraria al art. 34.

Dinamarca exige un impuesto alto sobre coches en general, ya sean nuevos, ya sean de segunda mano. La particularidad del caso es que en Dinamarca no se producen coches, pero sí hay un mercado de coches de segunda mano. Lo que ocurría es que para con respecto los coches nuevos el impuesto que exigía Dinamarca el Tribunal lo califica –al no haber producción local– como restricción cuantitativa a la importación. ¿Qué exige el 110 para que una determinada medida esté prohibida? Que haya productos iguales, es decir, que haya discriminación, y si no hay producción local no hay discriminación, por lo que el Tribunal acude al art. 34. Sin embargo se venden coches de segunda mano en Dinamarca, que pueden proceder del extranjero o haber sido vendidos en Dinamarca, y aquí sí puede haber discriminación.

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Apuntes de Derecho Tributario de la Unión Europea recopilados por Javier García de Tiedra González, basados en las lecciones magistrales del Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Adolfo Martín Jiménez (Universidad de Cádiz).